En estos momentos que estamos ocupados en el cierre del Impuesto sobre
sociedades de 2012 hay que recordar el tema de la deducibilidad del Fondo de Comercio.
El fondo de comercio es la parte del precio de adquisición de la
participación en el capital de otra sociedad que excede del valor razonable del
patrimonio neto de la misma, y que se produce con motivo de una adquisición,
fusión o consolidación de sociedades.
El fondo de comercio es
la diferencia inasignable que se produce cuando se adquiere el control sobre
otra sociedad pagando por esa inversión un importe superior que el valor
razonable de sus activos y pasivos (patrimonio neto).
Contablemente no es
amortizable, pero se admite la dotación de una pérdida por deterioro
correspondiente a la depreciación de la participación imputable a ese fondo de
comercio, siempre que se ponga de manifiesto como consecuencia de una
disminución en el valor de la sociedad adquirida.
También desde el punto
de vista contable, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo
de comercio que aparece en el balance, destinándose a tal efecto una cifra del
beneficio que represente al menos, un 5% del importe del citado fondo de
comercio. Si no existiera beneficio, o este fuera insuficiente, se emplearán
reservas de libre disposición.
Sin embargo, desde el
punto de vista fiscal, el fondo de comercio es amortizable, y no se condiciona
su deducción a su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero
con la condición de que se dote una reserva indisponible de, al menos, el
importe de la amortización que ha sido fiscalmente deducible, en los términos
establecidos en la legislación mercantil.
No obstante, en caso de que no pueda dotarse dicha
reserva, la deducción se condiciona a que se dote la reserva con cargo a los
primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Hasta el ejercicio 2011, fiscalmente el fondo de
comercio era deducible en su veinteava parte, esto es un 5 % anualmente, sin
exigir el registro contable del mismo, generándose de esta forma una diferencia
temporaria negativa, que produce la aparición de un pasivo en el balance por su
efecto impositivo (tipo impositivo por la diferencia) mediante la cuenta 479
Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
Pues bien, ya en el ejercicio 2011 fue limitada la deducción por
amortización del fondo de comercio en el caso de fondos de comercio en la
adquisición de entidades no residentes.
Por lo que en 2011, solamente para los ejercicios
2011, 2012 y 2013, el fondo de comercio que haya surgido como consecuencia de
adquisición de sociedades no residentes en territorio español (art. 12.5 del
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TRLIS) se limitó al 1%.
Mediante el Real Decreto 12/2012, se generalizó esta
limitación de deducción al 1 %, para los ejercicios 2012 y 2013 a cualquier
fondo de comercio, esto es, tanto del generado en adquisiciones de cualquier
tipo de negocios (art. 12.6 TRLIS), como en operaciones de restructuración
empresarial (art. 89.3 TRLIS).
En consecuencia,
solamente para los ejercicios 2012 y 2013, la deducibilidad de la amortización
del fondo de comercio, queda como sigue:
