Con la reforma del PGC en cuanto
al reconocimiento de los ingresos introducid por la Resolución de 10 de febrero
de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para
el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de
servicios (en delante la Resolución), adaptada a los criterios de la NIIF UE 15
Ingresos ordinarios procedentes de contratos con clientes; se incorpora a la
normativa española un marco conceptual integral sobre el reconocimiento de
ingresos por ventas de productos o prestaciones de servicios.
La norma es muy completa y muy
bien hilvanada, pero está sujeta interpretaciones y a estimaciones. Una de las
cuestiones que pueden suscitar problemas de estimación, a mi entender, es la
etapa núm. 3 sobre la determinará el precio de transacción, incluyendo
componentes variables mediante estimaciones.
¿Cómo se determinaría esa
contraprestación variable?
Pues mediante estimaciones tanto
en el momento inicial como posteriormente durante la duración del contrato, los
cambios que se pudieran producir según la Norma de Registro y Valoración 22ª
del PGC afectará al resultado del ejercicio que se produzca, y en su caso en
los siguientes, pero no afectaría a ejercicios anteriores.
El problema quizá estaría en el
criterio para realizar las estimaciones sobre la contraprestación variable.
Mi interpretación sobre este
punto, después de leer las normas, tanto la NIIF UE 15 como la Resolución del
ICAC en términos de probabilidades, habría que aplicarla del siguiente modo:
1. Determinación
de la probabilidad de acaecimiento del hecho futuro que desencadenaría la variabilidad.
2. Determinación
de la mejor estimación posible sobre la valoración de la cuantía variable.
Vamos por partes.
En primer lugar, tendremos que
determinar la probabilidad del acontecimiento del hecho futuro que desencadena
la variabilidad.
Por ejemplo, supongamos que la
empresa firma un contrato de venta el 30 de junio del ejercicio x1 para
suministrar un determinado producto a su cliente, por un periodo de un año,
desde el 30 de junio de x1 al 30 de junio de x2. En el contrato se establece un
precio de 5 euros por unidad, pero también se indica que si en un año se
alcanza la cifra de ventas de 1.000 unidades se realizará un descuento por
rapel del 20 %.
Otro ejemplo podría ser también que
el precio del contrato se modificará de acuerdo con la inflación.
Muy bien, en ambos casos en
primer lugar tendremos que determinar si el hecho que produce el descuento o la
existencia de inflación se va a producir o no, y para esto el criterio a seguir
es que sea altamente probable que
acontezca este hecho. En nuestros dos ejemplos que se produzca la venta
anual de 1.000 unidades de producto o que se produzca la inflación.
En este sentido se manifiesta, en
mi opinión, tanto la NIIF UE 15 como la Resolución del ICAC. En este sentido según
párrafo 56 de la NIIF 15 se indica, “Limitaciones
de las estimaciones de la contraprestación variable. Una entidad incluirá en el
precio de la transacción todo o parte del importe de la contraprestación
variable estimada de acuerdo con el párrafo 53 solo en la medida en que sea
altamente probable que no ocurra una reversión significativa del importe del
ingreso de actividades ordinarias acumulado reconocido cuando posteriormente se
resuelva la incertidumbre sobre la contraprestación variable.”
En el mismo sentido la Resolución
del ICAC en la exposición de motivos se indica: “Sobre esta materia en la resolución se aclara, en desarrollo de los
principios de prudencia y devengo, que cuando la empresa estime altamente
probable la concesión de un descuento fuera de factura (con posterioridad a la
entrega del bien o prestación del servicio), esta circunstancia se debería
tener en cuenta para valorar el ingreso y, en su caso, contabilizar un pasivo
por el importe que se espera devolver al cliente (como un pago en efectivo o
mediante la reducción de la cuenta a cobrar)”. Y en el artículo 13, se
indica: “2. La empresa incluirá en el
precio la mejor estimación de la contraprestación variable en la medida que sea
altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe
del ingreso de actividades reconocido cuando posteriormente se resuelva la
incertidumbre asociada a la contraprestación variable”.
De tal modo que aplicando este
criterio a nuestro ejemplo, en el caso de que en el cierre del ejercicio x1 el
cliente ya hubiera adquirido a la empresa 900 unidades, podemos estar de acuerdo
que razonablemente se cumpliría la condición establecida para la realización
del descuento, y la empresa registraría el rapel correspondiente a las unidades
vendidas en el ejercicio x1, siempre y cuando el producto no sea estacional. Obsérvese
que ya se ha vendido el 90 % de los productos para realizar el rapel.
El problema podría presentarse en
si se ha vendido el 80 % o quizá el 70%, ¿podría interpretarse que en ese caso
es altamente probable que se alcance la cifra anual de ventas de 1.000 unidades
de producto?, yo por mi parte ahí lo dejo.
En el tema de la inflación
sucedería lo mismo, ¿es altamente probable que se produzca inflación, o no?
El artículo 13 de la Resolución
del ICAC aclara que: “Los factores que
pueden indicar una mayor probabilidad de reversión de ese importe son, entre
otros, los siguientes:
a) La contraprestación variable es altamente sensible a factores que
están fuera de la influencia de la entidad. Es el caso de la volatilidad del
mercado, las acciones de terceros, las condiciones climatológicas y un alto
riesgo de obsolescencia del bien o servicio comprometido.
b) La incertidumbre sobre el importe de la contraprestación no se
espera que se resuelva durante un largo periodo de tiempo.
c) La experiencia de la empresa con contratos similares es limitada, o
esa experiencia tiene un valor predictivo limitado.
d) La empresa suele ofrecer un amplio rango de reducciones de precios o
cambiar los términos y condiciones de pago de contratos similares en
circunstancias parecidas.
e) El contrato tiene un amplio rango de importes de contraprestación
posibles”.
Una vez que se determine que es
altamente probable que se produzca el hecho que desencadena la contraprestación
variable, nos encontraríamos con el problema
de determinar la cuantía. Según el párrafo 53 de la NIIF 15. “Una entidad estimará un importe de
contraprestación variable utilizando alguno de los siguientes métodos,
dependiendo del método que la entidad espere que prediga mejor el importe de
contraprestación al que tendrá derecho:
(a) El valor esperado—el valor esperado es la suma de los importes
ponderados según su probabilidad en un rango de importes de contraprestación
posibles. Un valor esperado puede ser una estimación apropiada del importe de
la contraprestación variable si una entidad tiene un gran número de contratos
con características similares.
(b) El importe más probable—el importe más probable es el importe
individual más probable en un rango de importes de contraprestaciones posibles
(es decir, el desenlace individual más probable del contrato). El importe más
probable puede ser una estimación apropiada del importe de la contraprestación
variable si el contrato tiene solo dos desenlaces posibles (por ejemplo, una
entidad logra una prima de desempeño o no la logra).”
En la misma línea el artículo 13
de la Resolución indica: “3. La empresa
estimará la contraprestación variable utilizando el método del valor esperado o
del importe más probable, dependiendo de cuál se considere más adecuado para
predecir el importe a recibir, en función de las circunstancias de cada caso:
a) El valor esperado. Es la suma de los importes ponderados según su
probabilidad de ocurrencia en un rango de importes de la contraprestación
posibles. Un valor esperado puede ser una estimación apropiada del importe de
la contraprestación variable si la empresa tiene un gran número de contratos
con características similares.
b) El importe más probable. Es el importe individual más probable en un
rango de importes de contraprestaciones posibles (es decir, el desenlace
individual más probable del contrato). El importe más probable puede ser una
estimación apropiada del importe de la contraprestación variable si el contrato
tiene solo dos desenlaces posibles (como sucede si la empresa recibe un
importe adicional si el producto vendido no supera un determinado consumo
energético)”
En el caso de nuestro ejemplo,
con el rapel no hay ningún problema de estimación porque está dado, quizá el
problema estuviera si hubiera aun rango de descuentos, y este fuera variable.
En el caso del IPC si es
altamente probable que se produzca un incremento de precios, el problema
estaría en la estimación sobre el comportamiento del mismo
Espero que haya sido útil.
Un saludo cordial para todos los
amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes títulos propios de la
Fundación Universidad Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia Curso
2020/2021:
-
Certificado de postgrado en técnicas de
valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación
obligatoria acceso ROAC. https://postgrado.adeituv.es/es/cursos/area_de_direccion_y_gestion_empresarial-1/tecnicasvaloracion-viabilidad/datos_generales.htm
Próximos eventos organizados por la Fundación
Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el
ICAC para la formación de los auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
- Confección de un Plan de Viabilidad con Hoja de
Cálculo. Día 25 de febrero de 2022. Homologado con 4 horas de formación en
otras materias. https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/plan-viabilidad/
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