Se refiere a la determinación
sobre el tratamiento contable establecidas para las ayudas a los arrendatarios de
la posibilidad de acordar con el arrendador las reducciones, carencias o
moratorias de la renta, contenidas tanto Real Decreto-ley 15/2020 como en el
Real Decreto-ley 35/2020 de 22 de diciembre entre otras.
Estas ayudas establecen que
debido a la pandemia cuando el arrendador sea un gran tenedor, la persona
física o jurídica (pyme) arrendataria que tengan una actividad económica (uso
del inmueble distinto de vivienda habitual) podrá solicitar al arrendador una
moratoria que deberá ser aceptada por el arrendador siempre que no se hubiera
alcanzado ya un acuerdo entre ambas partes de moratoria o reducción de la
renta.
Pues bien, nosotros nos hemos
manifestados en diversos foros y trabajos como, por ejemplo: Caso
práctico sobre el tratamiento contable de las carencias o condonaciones en el
arrendamiento motivadas por la Covid-19.
Nuestra posición era la siguiente
(literal):
“2. Moratoria o aplazamiento de la renta. Contablemente, se devengará la
renta establecida, aunque no sea exigible (aplicación del devengo), por lo cual
la empresa arrendataria registrará el gasto con abono a una cuenta acreedora
por la deuda contraída que se cancelará cuando sea exigible y se abone la renta
por el deudor. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades se seguirá
el mismo criterio que el contable, pero a efectos del IVA, éste se devengaría
cuando la renta sea exigible. Tampoco creemos que este tratamiento tenga una
especial problemática contable ni fiscal.
3. Que exista unos meses de carencia o condonación de la renta. Este es
el caso en el cual creemos que puede existir cierta problemática desde el punto
de vista contable.
Centrándonos en este último caso, y siempre que exista un acuerdo
documentado entre arrendador y arrendatario en el que se establezca un periodo
de carencia o una condonación de la renta durante un periodo de tiempo debido
al estado de alarma, nos podemos preguntar ¿qué tratamiento tiene la renta
condonada y no pagada en unos meses? Que yo sepa el ICAC no se ha pronunciado
de forma específica en el caso concreto que estamos tratando, condonación de la
renta motivada por la pandemia. Pero las únicas referencias que tenemos es
consulta número del BOICAC N º 87/2011así como en la consulta N º 11 del BOICAC
N º 96/2013 sobre rentas escalonadas.
En la primera de las consultas anteriores, se analiza el criterio que
debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato de
arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia. Pero en este
caso, el motivo de la carencia se debía a que a la firma del contrato la empresa
arrendataria todavía no podía realizar la actividad por lo que se acordó un
periodo de carencia de dos meses.
En estos casos, el ICAC, teniendo en cuenta todos estos criterios,
concluye que el plazo de arrendamiento comienza en la fecha en que la empresa
controle el derecho de uso que, con carácter general, debería coincidir con la
puesta a disposición del activo arrendado, pudiendo ser esta fecha anterior a
la del inicio de la actividad, como es el caso que nos ocupa, debido a que el
arrendatario necesita realizar obras de reforma en los locales arrendados.
Por lo que se entiende que el periodo inicial de carencia de dos meses
incluido en los contratos debe entenderse como un incentivo al arrendamiento
que la empresa contabilizará como un menor gasto a lo largo del periodo de
arrendamiento, para lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de
reparto lineal, sin perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota
resultante de aplicar el incentivo, en todo caso, comience a devengarse cuando
la empresa asuma el control del activo, circunstancia que se producirá, con
carácter general, a la firma de los correspondientes contratos. De tal modo
que, el coste anual del arrendamiento —incluida la moratoria o rebaja de la
renta— debe ser distribuido entre los meses pendientes para finalizar el
ejercicio económico, habiendo por lo tanto un devengo contable, de igual forma
en estos meses, por la parte proporcional, aunque no se produzca el pago”.
Pero sin embargo, hoy mismo se ha
publicado en la página web del ICAC la consulta sobre: “Consulta sobre el tratamiento contable de las
reducciones de rentas acordadas en un contrato de arrendamiento operativo de
local de negocio por causa de las medidas extraordinarias adoptadas por el
Gobierno para hacer frente a los efectos de la crisis sanitaria del COVID-19.”
En esta consulta se concluye lo
siguiente:
“………en los supuestos en los que el contrato incluyese una cláusula sobre
la posibilidad de reducir las cuotas en casos de caídas o cierre de la
actividad impuesta por una disposición legal o reglamentaria, la reducción en
el pago y el cobro en el arrendatario y arrendador, respectivamente, es claro
que deberá tratarse como una renta
contingente.
En ausencia de tal previsión, este Instituto opina que, en el contexto
excepcional producido por la COVID-19, cuando el arrendatario y el arrendador
hayan llegado a un acuerdo para reducir las rentas, cabría optar por considerar que el hecho económico desencadenante
de la disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda
relación con los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual,
circunstancia que llevaría a no calificar dicho pacto como un incentivo al
arrendamiento sino como un ajuste temporal de la renta a la situación económica
sobrevenida y otorgarle, en consecuencia, el tratamiento previsto para las
rentas contingentes”.
Interpretación sobre esto.
En nuestra opinión, cabría
indicar lo siguiente:
1.
Consideración
como rentan contingente. En mi opinión, una renta contingente se produciría
cuando la misma no se puede estimar de una forma fiable y sujeta a la evolución
futura de ciertas variables (ver NRV 8ª Arrendamientos del PGC). Sería aquellos
casos en los que la disminución de la renta no estuviera determinada en tiempo
o en cantidad dependiendo de evoluciones futuras de la actividad, por ejemplo
de la evolución de las ventas de la empresa arrendataria. Sin embargo, si se la
disminución se encuentra determinada de forma que claramente se establezca en
la adenda del contrato, en mi opinión, dejaría de ser contingente. (pero ya
digo que es mi opinión).
2. Se trata de una opción que habría que
analizar por parte del profesional en cada caso, puesto que finalmente, el
ICAC indica que “….. cuando el arrendatario y el arrendador hayan llegado a un
acuerdo para reducir las rentas, cabría
optar por considerar que el hecho económico desencadenante de la
disminución en el precio de la cesión del derecho de uso no guarda relación con
los ejercicios posteriores, sino con la situación económica actual …..”, por lo tanto, entiendo se
trataría de una opción por lo que sería
cuestión de que el profesional evaluara para cada caso concreto si se trata de
una renta contingente o no.
Dicho esto, otra cuestión
distinta es que se pretenda con esto beneficiar a los arrendadores y que éstos
no reconozcan los ingresos en sus cuentas hasta que nos los cobren, basándose
en los contenidos de esta consulta. Pero esa es una cuestión totalmente
distinta, en mi opinión.
Es cierto que esta situación se produce por una cuestión extraordinaria
debida a la pandemia, pero no es menos cierto que el arrendatario sigue
disfrutando del bien arrendado sin limitación y el arrendador no puede disponer
de dicho bien, por lo tanto, a pesar de ser una cuestión de tipo
extraordinario, yo me pregunto, ¿pero es motivo suficiente que corresponda a
una situación extraordinaria para no devengar el gasto o el ingreso desde una
perspectiva meramente contable?, Qué no se cobren las rentas o no se paguen,
aunque sea con un acuerdo previo y por un motivo extraordinario, ¿hace que no
se devengue hasta que no se produzca dicho pago o cobro según se establece en
el acuerdo?, son cuestiones que a mi particularmente me suscitan dudas. Otra
cosa distinta es que las rentas se puedan considerar de tipo contingentes o no,
en función de que estén claramente concretadas en la adenda a contrato o
dependa de situaciones futuras en función de la evolución de la actividad del
arrendatario. Por lo tanto, esto último sería fundamental en la evaluación que
tendría que hacer el profesional.
Pero, en fin, aceptamos
plenamente el crieterio que el ICAC establece en su consulta.
Un saludo cordial para todos los
amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes títulos propios de la Fundación Universidad
Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia Curso 2020/2021:
-
Certificado de postgrado en técnicas de
valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación
obligatoria acceso ROAC. https://postgrado.adeituv.es/tecnicasvaloracion-viabilidad
Próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de
la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
-
Confección de
un Plan de Viabilidad con Hoja de Cálculo. Día 24 de febrero de 2021.
Homologado del ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC.
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Reforma del
PGC. Cambios producidos según el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Día 8 de
abril de 2021. Homologado ICAC 4 horas de contabilidad.
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