He realizado un caso práctico sobre subvención de capital
para financiar un bien del inmovilizado amortizable, cuya concesión se produce
después de su adquisición, para InfoEC Boletín de
Economistas Contables del Consejo de Economistas de España. Boletín núm. 327 de
22 de marzo de 2022.
Se puede ver en: https://ec.economistas.es/infoec/
En este caso nos vamos a dedicar a tratar aquellos casos en
los que se solicita una subvención de capital para la adquisición de un activo
amortizable, pero cuya concesión se realiza una vez adquirido el inmovilizado y
habiéndose practicado ya amortizaciones sobre el mismo en ejercicios anteriores.
En primer lugar, tenemos que hacer referencia a la Norma de
Registro y Valoración NRV 18ª del PGC Subvenciones, donaciones y legados
recibidos, indica en el apartado “1.3.
Criterios de imputación a resultados que: A efectos de su imputación en la
cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos
de subvenciones, donaciones y legados:
………
c) Cuando se concedan
para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes
casos:
– Activos del
inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán
como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización
efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se
produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en
balance.”
El problema se centra en el caso de que la comunicación de
la concesión de la subvención se realiza en un ejercicio posterior de su puesta
en condiciones de funcionamiento, y ya se ha practicado amortización sobre el
mismo, ¿Qué tratamiento tiene la parte de la subvención que corresponde a ese
ejercicio anterior?
En principio, se nos ocurre que pueden existir tres soluciones
para el reconocimiento en de los ingresos por la subvención correspondiente al
ejercicio anterior y cuyo gasto por amortización ya se ha realizado en dicho
ejercicio:
1. Considerarlo
como un ingreso de ejercicios anteriores y registrar este ejercicio el abono a
cuentas de reservas.
2. Imputar
en este ejercicio la totalidad del ingreso que corresponde al ejercicio
anterior con abono a un resultado excepcional.
3. Repartir
la imputación al resultado de la parte que corresponde al ejercicio anterior,
durante el resto de vida útil del activo.
Para su análisis creemos que tenemos que hacer referencia a
la NRV 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
En esta norma, se define como un error como “……..se entiende por errores las omisiones o
inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber
utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba
disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido
en cuenta en la formulación de dichas cuentas”. Tras esta definición de
errores, no creemos que el caso tratado encaje en la definición de error.
Se define como cambio de criterio, “Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá
de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de
forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para
el que se disponga de información”. Tampoco pensamos que el caso tratado se
pueda catalogar como un cambio de criterio o de política contable.
Finalmente, se entiende por cambio en las estimaciones, “….se calificarán como cambios en estimaciones
contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el
importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención
de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos
hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y
su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como
ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando
proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios
futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos”.
Creemos que el caso expuesto, podría encajar en la
definición de un “cambio en las estimaciones”, ya que se trata de un ajuste
producido como consecuencia de la obtención de información adicional o de
nuevos hechos acaecidos sobre una solicitud de subvención ya existente
previamente. Por lo tanto, su efecto se debería registrar como un ingreso en el
ejercicio en el que se tiene esa mayor información.
Para reafirmar esta opinión, podemos ver también la consulta
núm. 10 publicada en el BOICAC 40 de diciembre de 1999. Esta consulta trata
sobre la forma de registro contable de una subvención de capital recibida para
financiar un bien del inmovilizado, cuya concesión se produce después de la
celebración del citado contrato.
Para poner de manifiesto estos
problemas, nosotros aquí hemos realizado una aplicación práctica que
puede verse
pinchando aquí.
Espero que pueda ser útil.
Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer.
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
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la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
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