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lunes, 10 de julio de 2017

Caso práctico sobre “el tratamiento contable de la escisión de sociedades”.



He realizado un caso práctico sobre “Tratamiento contable de la escisión de sociedades.” para InformaEc Boletín de Economistas Contables del Consejo de Economistas de España. Boletín núm. 167 de 10 de julio de 2017.

La escisión de sociedades es la operación mediante la cual una sociedad denominada escindida decide dividir la totalidad o parte de su patrimonio (activos y pasivos) en dos o más partes que son aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación o ya existentes denominadas beneficiarias.

La escisión puede ser total o parcial. La escisión es total cuando la sociedad se divide o separa desapareciendo la empresa escindida y naciendo nuevas empresas, la escisión será parcial cuando la sociedad escindida no se extingue y divide su patrimonio en dos o más pares, quedándose una de ellas en la sociedad escindida.

Desde la óptica mercantil y contable, la escisión de sociedades es una operación societaria incluida dentro del concepto de combinaciones de negocios, y desde esta óptica contable,  las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, etc, se pueden registrar según dos normas distintas:

  • Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª Combinaciones de Negocios,
  • Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª Operaciones entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC).

De tal modo, que con independencia de la forma jurídica mediante la cual se formalice la operación, desde el punto de vista contable prevalezca el “fondo económico de la operación sobre la forma jurídica en la que ésta se realice”, de tal modo que este fondo económico es lo que determinará que a la operación se le aplique la NRV 19ª o la NRV 21ª

La aplicación contable de una norma u otro, no es baladí, pues tiene transcendencia económica importante, tal y como veremos posteriormente.

La NRV 19ª se aplica cuando la combinación de negocios se realiza entre empresas independientes, mientras que la NRV 21ª se aplica cuando las operaciones de combinación de negocios se realicen entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.

Por otro lado, la Norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales, “se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.

La aplicación de la NRV 19ª o la NRV 21ª para el registro contable de la combinación de negocios, no es trivial tal y como hemos comentado anteriormente, pues de ello depende el afloramiento contable de los valores razonables (reales) de las empresas adquiridas en la operación, y reconocer con ello las posibles plusvalías que pudieran existir, así como el posible fondo de comercio.

De este modo, si se aplica la NRV 19ª el registro contable se realizará según el método de adquisición, por el cual el valor de la/s empresas adquirida/s en la fusión se realizará por su valor razonable aflorando las posibles plusvalías existentes en los activos aportados.

Mientras que si se aplica la NRV 21ª (apartado 2.2.1.) “a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas”.

En definitiva, con la aplicación de la NRV 21ª solamente se reconocerían las posibles plusvalías y en su caso el fondo de comercio existente en la fecha en la que se formó el grupo o se constituyó la unidad de decisión, siempre y cuando éstas se mantengan en el momento de posterior de la combinación de negocios.

En definitiva, desde el punto de vista contable y económico, se aplica el denominado criterio de preminencia del fondo sobre la forma, del tal modo que si tras la operación de fusión, escisión o aportación no dineraria de un negocios, el control sigue ostentándolo los mismos socios que lo mantenían anteriormente, no se contabilizarán plusvalías de los patrimonios aportados, ya que no ha habido cambio  en el control, y éste se sigue ejerciéndose de forma efectiva sobre el patrimonio resultante de la operación por parte de las mismas personas físicas o jurídicas que antes.

Mientras que si tras la operación de fusión, escisión o aportaciones no dinerarias de negocios, el control recae sobre personas distintas de las que lo tenían previamente, al producirse una “adquisición efectiva” de un patrimonio, contablemente deberá aflorarse las plusvalías que pudieran existir en los activos adquiridos.

Con este criterio, la sociedad adquirente será aquella cuyos socios tras la operación tuvieran el control sobre los activos aportados o escindidos, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán aquellas cuyos socios quedan en minoría tras la operación y que no poseen el control sobre los activos finales. De tal modo que la sociedad adquirente será aquella de mayor tamaño, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán las restantes más pequeñas, pues los socios de la primera serán los que adquieran mayor participación en la sociedad resultante de la combinación.

Este criterio, en el caso de fusiones de empresas está bastante estudiado y delimitado, pero el problema se presenta al aplicar este mismo criterio en el caso de escisión de sociedades (operación contraria a la de fusión).

Se realiza un caso práctico completo que puede verse PINCHANDO AQUÍ.

Espero que pueda ser útil.

Un saludo cordial


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