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domingo, 19 de julio de 2015

Proyecto de Resolución del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios.


El ICAC ha publicado en su web el Proyecto de Resolución por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Puede verse pinchando aquí.
Se encuentra a disposición de los interesados para el cumplimiento del trámite de audiencia, durante 15 días hábiles, contados a partir del día siguiente a la publicación de este anuncio. Se publicó el 9 de julio de 2015. Puede verse pinchando aquí.

Se modifica de este modo la Resolución anterior de 30 de abril de 1992 no acorde con el nuevo marco conceptual de diferencias temporarias basadas en el balance. Base fiscal de activos y pasivos.

En mi opinión cabe destacar los siguientes aspectos:

1.       Descuento de los saldos de activo y pasivo por impuestos diferidos.

2.       Reconocimiento de activos por impuestos diferidos.

3.       Valoración.

4.       Reserva de capitalización.

5.       Reserva de nivelación.

6.       Limitación de la amortización deducible al 70 %

7.       Tributación en el Régimen de Consolidación fiscal.

Vamos a desarrollar cada uno de estos puntos:

1.       Descuento de los saldos de activo y pasivos por impuestos diferidos.

Se contempla la posibilidad de descuento de los saldos de activo y pasivo por impuestos diferidos a un tipo de interés de mercado. A estos efectos, los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, pero si su vencimiento supera el año también se indica que habrá que considerar el efecto financiero del aplazamiento.

A pesar de que la NRV 13ª.3 del PGC, dispone que estos elementos no deben ser descontados, esto no impide considerar el “efecto financiero” en aquellos casos en que pudiera resultar relevante desde la perspectiva del objetivo de imagen fiel.

Por lo tanto, el descuento lo considera des una perspectiva extraordinaria, en aquellos casos en los que la no actualización de estos saldos pudiera tener un impacto relevante desde la perspectiva de la imagen fiel que deben suministrar las cuentas anuales, aspecto que requiere poder apreciar con claridad el efecto financiero. En estos casos, la empresa debe informar de esta circunstancia en la memoria, por imperativo del artículo 34 del Código de Comercio, e indicar cuál sería el impacto en el resultado y el patrimonio neto de la entidad en el supuesto de haberse actualizado los citados saldos para tener en cuenta el valor temporal del dinero.

2.       Reconocimiento de Activos por impuestos diferidos.

La norma indica que los activos por impuestos diferidos no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.

Por este motivo, sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Hasta aquí no hay nada nuevo con respecto a estos activos.

Pero, en la Resolución se identifica un caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferidos serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. Esto solamente sucederá en aquellos casos en los que se contemple por la legislación tributaria. Puede verse: “¿Ha habido trato de favor del Gobierno a las entidades financieras por los Activos por Impuestos Diferidos (DTA? El estado de la cuestión”.

La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. Por lo que se vuelve de nuevo al concepto de “historial de pérdidas continuas”, y la pregunta consecuente es, ¿En qué casos se puede considerar que existe un historial de pérdidas continuadas?, ¿Cuántos años de pérdidas deben transcurrir?

Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores, salvo clara evidencia de lo contrario o de que la entidad tenga pasivos por impuestos diferidos (asimilables a estos efectos a las ganancias fiscales) con los que compensar las bases imponibles negativas, a no ser que el plazo de reversión del citado pasivo supere el plazo previsto por la legislación fiscal para compensar dichas bases.

En consecuencia, el ICAC vuelve a considerar la compensación en el plazo máximo de diez años para el reconocimiento del efecto impositivo de las bases imponibles negativas. A pesar de que actualmente, según el artículo 26 la compensación es ilimitada en el tiempo. Parece ser que el ICAC no ha contemplado este nuevo hecho.

Solamente se contempla la excepción a la recuperación máxima en diez años, e aquellos casos en los que la legislación fiscal no estableciese un límite temporal para poder realizar la citada compensación, y la empresa tuviera reconocidos en el balance pasivos por impuesto diferido con un plazo de reversión indeterminado, los activos por impuesto diferido con un plazo de recuperación superior a los diez años se podrán reconocer por un importe equivalente a los pasivos por impuesto diferido. Por lo tanto, solamente en el caso de existencia de pasivos por impuestos diferidos con plazo de reversión superior a 10 años, podrá contemplarse la existencia de activos con ese plazo superior a 10 años, pero no en cualquier otro caso.

Se justifica del siguiente modo: A la vista de los argumentos que se han aportado, y sobre la base de la naturaleza incierta de los activos por impuestos diferidos, en la Resolución se ha considerado conveniente mantener el límite de diez años como una presunción de la proyección económica futura de los activos por impuestos diferidos que sin embargo admite la prueba en contrario, en caso de clara evidencia de recuperación en un plazo superior, con el objetivo de evitar que en las cuentas anuales se recojan partidas de dudosa efectividad que por lo tanto no cumplan el criterio de reconocimiento de los activos regulado en el Código de Comercio. En consecuencia, sigue primando la prudencia en estos casos.

Se sigue con el criterio de no compensación de activos y pasivo por IS.

3.       Valoración.

Se trata en el proyecto de resolución el efecto impositivo en las operaciones de reorganización de negocios entre empresas del grupo. En concreto el efecto impositivo que pudiera surgir en estas operaciones, cuando se adquiere un negocio

En estos casos, y con carácter general, la única referencia que se efectúa es que la diferencia que pudiera surgir entre el valor de los activos netos adquiridos y, en su caso, el capital y la prima de emisión que se emita, o la participación que se da de baja (en el caso de fusión dominante-dependiente) se contabilice en una partida de reservas.  Esta posición es la mantenida hasta ahora, siendo apropiada para ello la cuenta “Prima de emisión o prima de asunción”.

Por ello, y porque la regla general que rige en materia de efecto impositivo es el reconocimiento de todo activo por impuesto diferido (con sujeción a los límites previstos) y pasivo por impuesto diferido, en el grupo de trabajo se consideró adecuado aclarar que en estas operaciones se deben reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que pudieran surgir en el reconocimiento inicial empleando como contrapartida una cuenta de reservas.

4.       Reserva de capitalización.

Se trata el tema de la reserva de capitalización como novedad de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. En el proyecto se indica que para los periodos impositivos iniciados a parir del 1 de enero de 2015, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en un porcentaje de los beneficios retenidos en la empresa bajo los términos y condiciones que la ley establece. El incumplimiento de estos requisitos dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.

Pues bien, a la vista de su configuración legal, se consideró adecuado que la reducción en la base imponible se tratase como un menor impuesto corriente y seguir cuantificando los activos y pasivos por impuestos diferidos al tipo de gravamen nominal (frente a la alternativa que se analizó de asimilar el incentivo fiscal a una tributación en escala y, por lo tanto, considerar el tipo medio de tributación como tasa para valorar los activos y pasivos por impuesto diferido).  Puede verse en caso práctico en “Bienvenida la reserva de capitalización para el ejercicio 2015”.
Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota.

Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente. Puede verse en caso práctico también en "Bienvenida la reserva de capitalización para el ejercicio 2015”.
 

5.       Reserva de nivelación.

También se trata la reserva de nivelación. Otra de las novedades de la LIS es la reserva de nivelación de bases imponibles. La reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25%, que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

En este caso, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales). Además, en la medida que la reducción solo es posible en caso de bases imponibles positivas, y que transcurrido el plazo de 5 años sin obtener ganancias fiscales es preciso adicionar a la base imponible los importes previamente deducidos, en la exposición de motivos se indica que los impuestos diferidos deben calcularse aplicando el tipo general de gravamen del 25%, a pesar de que el incentivo fiscal origine una tributación efectiva del 22,5% en los ejercicios en que pueda practicarse la reducción si posteriormente se generen pérdidas fiscales antes de que transcurra el plazo de cinco años. Puede verse un caso práctico en “Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación”.

6.       Limitación de la amortización deducible al 70 %

El artículo 7 de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica estableció para determinadas entidades un límite de deducción del 70% en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se iniciase dentro del 2015.

Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Puede verse un caso práctico en “Cierre contable de 2014: Limitación de la deducibilidad de las amortizaciones”.
En este sentido, la aprobación de un tipo de gravamen general del 25% en la nueva LIS supondría una reducción del importe de los activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de esos gastos.

No obstante, la regulación contenida en la Disposición transitoria trigésima séptima de la LIS, que otorga una deducción en la cuota, parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es, con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30% en la medida que con la ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.

Del mismo modo, la Disposición transitoria trigésima séptima prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30%. En consecuencia, los activos por impuestos diferidos asociados a estas operaciones no deberán corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la operación en su conjunto equivalente a la que tenían antes de aprobarse la reducción del tipo de gravamen.  Puede ampliarse en “Los efectos de la reforma fiscal del Impuesto sobre sociedades sobre los activos por impuestos diferidos no serán igual para todos”.

7.       Tributación en el Régimen de consolidación fiscal.

En la Norma Quinta se tratan las particularidades asociadas al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes; en la vigente LIS reúne estas características, el régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

 

Un saludo afectuoso para todos.

Gregorio Labatut Serer

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia.

Webinar: homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores de cuentas inscritos en el ROAC.

-          Día 14 de septiembre de 2015. Webinar deterioro del valor de los activos. http://cort.as/Svlk

-          Día 30 de septiembre 2015. Webinar. Aplicación del marco conceptual de empresa en liquidación y su efecto en el informe de auditoría. http://cort.as/RH7P

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Jornadas presenciales: Homologadas por el ICAC como formación obligatoria para auditores del ROAC. 8 horas de formación:

-          Día 11 de septiembre de 2015. Confección de un Plan de Viabilidad con Hoja de Cálculo 2015. http://cort.as/UpR1

-          Día 18 de septiembre de 2015. Aplicación práctica de la valoración de empresas 2015. http://cort.as/UpRD

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