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miércoles, 16 de marzo de 2016

Más sobre la patrimonialidad sobrevenida. Caso práctico explicativo.


La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades en vigor desde el 1 de enero de 2015, nos ha traído una novedad que quizá haya pasado desapercibida. Se trata de la denominada “patrimonialidad sobrevenida”. ¿En qué consiste?
Pues fundamentalmente, en que aquellas sociedades que durante los ejercicios anteriores hayan tenido beneficios y no los hayan repartido entre los socios con el objetivo de autofinanciar la empresa, pueden verse afectadas y ser consideradas “entidades patrimoniales”, siempre y cuando estos beneficios no los hayan invertido en la actividad económica, sino que los hayan invertido en otros activos, como por ejemplo valores, inversiones financieras no afectas o inmuebles no afectos una actividad económica.
¿Qué supone que una sociedad sea considerada entidad patrimonial?, pues entre otras cuestiones, supone la exclusión de algunos regímenes e incentivos fiscales, como por ejemplo los de entidad de reducida dimensión, la no exención por doble imposición de plusvalías en la transmisión de sus participaciones, etc.
Esto se desprende del nuevo artículo 5. Concepto de actividad económica y entidad patrimonial, de la Ley.
En él se indica:
1.       En primer lugar lo que se entiende por actividad económica: Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
También se indica el caso específico de arrendamiento de inmuebles. En este caso se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. Aunque hay que decir que según diversas sentencias (podemos citar TEAC de 20 de diciembre de 2012 y otras), este hecho no es motivo definitivo para su consideración como entidad no patrimonial, ya que se debe analizar la casuística específica para determinar si existe la actividad económica y que los requisitos de personal son tan solo indicios de la existencia de la actividad económica, pero no son requisitos definitivos y que se podría aportar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, para demostrar que existe actividad económica. Pero bueno, esta es otra cuestión que no vamos a analizar.
2.       En segundo lugar, se indica que se entiende por entidad patrimonial: Se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.
3.       En tercer lugar, se indica cómo se calculan estos activos afectos y no afectos a la actividad, para establecer el porcentaje de más, o menos, del 50 %. En este sentido se indica:
a.       El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. Lo cual supone que como referencia para hacer el cálculo, no se escogerá los valores existentes a fecha 31 de diciembre (cierre del ejercicio), sino la media de los balances trimestrales del año.
b.      Particularidad con respecto al dinero, derechos de crédito y valores no afectos a la actividad. No se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente (con ciertas características), que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Obsérvese que se indica que se haya realizado “en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos anteriores”.  En consecuencia, en mi opinión esto se puede interpretar como en los tres periodos anteriores, porque si se refiere a los del periodo (por ejemplo 2015) o en los dos periodos anteriores (2014 y 2013), en ese caso si nos decantamos por esto último (los dos periodos anteriores 2014 y 2015), no tendría sentido que nos dejásemos fuera los realizados en el 2015. Sería un auténtico absurdo.
c.       Características que deben tener los valores para que no se computen. El art.5 apartado 2 de la Ley nos indica las características que deben tener, que son alguna de las siguientes:
                                                               i.      a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
                                                             ii.      b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
                                                            iii.      c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
                                                           iv.      d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Para arrojar un poco más de luz a esta cuestión, podemos comentar la Consulta de la DGT V3440-15, en la misma la consultante (Sociedad Y) que tiene actividad económica, tiene el control sobre la Sociedad X (que tiene una actividad no económica, consistente en arrendamiento de inmuebles). Pues bien, en el caso del grupo hay que tomar los datos consolidados del mismo, y en consecuencia, la sociedad Y preguntaba entre otras cuestiones si la sociedad Y puede ser considera entidad de reducida dimensión por ser considerada entidad patrimonial.
 
La DGT sostiene, ante el tema de entidad patrimonial, lo siguiente:
"Asimismo, es preciso traer a colación que, tal y como indica el artículo 5.2 de la LIS, no se computarán el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Por tanto, si la entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de valores no computables, dicha tesorería se considerará como elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial".
Obsérvese, que el artículo 5.2 de la LIS habla de la “no se computarán el dinero o derechos de crédito (y por lo tanto están afectos a actividades económicas) procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores”, y sin embargo la DGT entiende: “Por tanto, si la entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de valores no computables, dicha tesorería se considerará como elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial".
¿Qué explicación puede tener esto?
Pues en mi opinión la siguiente:
1. Para considerar que la sociedad es patrimonial, en primer lugar tiene que tener dos tipos de bienes: Bienes afectos a una actividad económica y otros no afectos. Vaya, que tiene que tener una actividad económica y después otra actividad que no sea económica (arrendamiento de inmuebles por ejemplo). Esto no sucede en la sociedad Y, que tiene una sola actividad económica. Hay que recordar que la actividad no económica (arrendamiento de inmuebles) lo tiene otra que es del grupo (X), pero no es ella (Y). Por lo tanto, importante, que la sociedad tenga una actividad económica y otras no económicas.
2. Si esto es así, entonces el tema de la tesorería hay que computar solamente la que se haya realizado en el periodo y en los dos anteriores. Pero si resulta que la sociedad Y tiene solamente actividades económicas, y por lo tanto, se incumple lo establecido en el punto 1; entonces no cabe hacer la mención de la tesorería del ejercicio y de los dos anteriores, porque toda la tesorería que acumula proviene de actividades económicas. El tema está cunado tiene actividad no económica, junto con la económica, ya que en este caso, cabría duda de la procedencia de la tesorería.
Veamos un ejemplo
 Supongamos la sociedad A, cuya actividad es la comercialización de productos farmacéuticos. Sus activos según los balances al 31 de diciembre de 2012, 2013, 2014 y 2015 estaban compuestos por:
 
ACTIVOS
31/12/2012
31/12/2013
31/12/2014
31/12/2015
 
 
 
 
 
 Inmovilizado afecto a actividades económicas
5.000 
4.500 
4.000 
3.500 
Inmovilizado no afecto a actividades económicas
5.000
4.500
4..000
3.500
Existencias
3.000
4.000
2.000
3.000
Inversiones financieras
2.000
4.000
5.000
4.500
Derechos de crédito
3.000
5.000
5.500
6.000
Tesorería.
4.000
6.000
6.000
5.500
 
 
 
 
 
TOTAL
22.000
28.000
26.500
26.000
 NOTA: Las existencias están afectas a actividad patrimonial.
 
 Se sabe que las inversiones financieras otorgan el control sobre otras entidades que tienen actividad económica. En consecuencia, entendemos que sí que se computarán como afectos.  
 También se tiene conocimiento de los datos de los activos durante el ejercicio 2015, que son los siguientes:
ACTIVOS
31/03/2015
30/06/2015
30/09/2015
31/12/2015
MEDIA
Porcentaje
 Inmovilizado afecto
4.000 
3.950 
3.750 
3.500 
3.800 
15,07 % 
Inmovilizado no afecto
4.000
3.950
3.750
3.500
3.800
15,07%
Existencias
2.500
3.000
2.500
3.000
2.750
10,90%
Inversiones financieras
5.000
4.000
3.500
4.500
4.250
16,85%
Derechos de crédito
5.500
6.000
5.000
6.000
5.625
22,30%
Tesorería.
5.500
4.000
5.000
5.500
5.000
19,82%
 
 
 
 
 
 
 
TOTAL
26.500
24.900
23.500
26.000
25.225
100%
 La pregunta es, ¿se trata de una entidad patrimonial?
 Veamos, si observamos la media de los balances trimestrales, entre el inmovilizado no afecto a actividades patrimoniales (15,07 %), en principio el patrimonio afecto a la actividad patrimonial es mucho mayor (más del 50 %) al patrimonio no afecto, por lo tanto, en principio parece que no.
Pero al tener un patrimonio no afecto (aunque sea poco 15,07%)  como posee dinero, y derechos de crédito, se considera que estos últimos estarán  afectos a la actividad la parte que se hayan generado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores, si contemplamos los generados en los dos periodos impositivos anteriores a 2015, serán los correspondientes a 2014 y 2013, en consecuencia nos situamos con los saldos existentes al cierre de 2012 en cuanto a los derechos de crédito y  tesorería, ya que los valores y parte del inmovilizado y las existencias están afectos.
En definitiva los derechos de crédito y tesorería (no hemos incluido los valores porque éstos están afectos a la actividad patrimonial) generados en el año y en los dos anteriores, será la diferencia entre la media de los existentes en el año y los existentes a 31 de diciembre de 2012:
 
ACTIVOS
MEDIA 2015
31/12/2012
DIFERENCIA
 
 
 
 
 Inmovilizado no afecto
 3.800
 5.000
 
Inmovilizado afecto
3.800
5.000
 
Existencias
2.750
3.000
 
Inversiones financieras
4.250
2.000
 
Derechos de crédito
5.625
3.000
2.625
Tesorería.
5.000
4.000
1.000
 
 
 
 
TOTAL
25.225
22.000
3.625
 
PRECISIÓN: Suponemos que los importes de los derechos de crédito y la tesorería corresponden a la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad, y que los saldos existentes a fecha 31 de diciembre de 2012 se mantienen a 31 de diciembre de 2015, en consecuencia la diferencia por 3.625 se han producido en el año y en los dos anteriores.
Tal y como está redactado el apartado 2 del artículo 5 esta diferencia de 3.625 que corresponden a los derechos de crédito y tesorería obtenidos por enajenaciones de activos afectos en el año y en los dos anteriores, no deben ser computados ni como afectos, ni como no afectos. Estos es, deben quedar excluidos del cálculo.
 Por lo que los activos afectos y no afectos serán:
 
AFECTOS A LA ACTIVIDAD
 
PROCENTAJE
Inmovilizado
3.800
 
Existencias
2.750
 
Inversión financiera
4.250
 
TOTAL
10.800
50 %
 
 
 
No afectos a la actividad
 
 
 Inmovilizado no afecto
3.800 
 
Derechos de crédito
3.000
 
Tesorería
4.000
 
TOTAL
10.800
50 %
 
 
 
TOTAL ACTIVOS
21.600
100,00%
 Obsérvese que los derechos de crédito y tesorería obtenidos por enajenaciones de activos afectos en el año y en los dos anteriores (por 3.625), no se han computados ni como afecto, ni como no afectos. Han quedado excluidos del cálculo.
 De tal modo que no se trata de una entidad patrimonial, porque no se cumple que más del 50 % del patrimonio no esté afecto a actividades económicas. Pero observes que nos encontramos en el punto máximo ya que el patrimonio afecto y no afecto es exactamente del 50 %, es posible que el año próximo no encontremos con una entidad patrimonial.
 Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
-          Online y webinar: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
-          Presenciales: http://cort.as/aC21
Webinar: Problemática contable y fiscal del cierre de 2015. Día 29 de abril de 2016. Homologado por el ICAC con 4 horas formación auditores del ROAC.
Webinar: Actualización en contabilidad. Normativa y consultas publicadas por el ICAC. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 8 de abril de 2016.
Jornada online: Jornada sobre métodos actuales de valoración de empresas. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación auditores del ROAC. Empieza el 8 de abril de 2016.
Webinar: Informe de auditoría con criterios NIA-ES. . Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 15 de abril de 2016.
Webinar: Hechos posteriores, provisiones y activos contingentes. . Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 22 de abril de 2016.
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10 comentarios:

  1. Un artículo estupendo. ¿Cuántos años tiene que mantenerse la situación de inversiones para considerarse patrimonialidad sobrevenida?

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  2. Un artículo estupendo. ¿Cuántos años tiene que mantenerse la situación de inversiones para considerarse patrimonialidad sobrevenida?

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  3. Pues no se dice en la Ley, por lo que creo que a partir del primer año.
    Un saludo.
    Gregorio

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  4. Muy buen artículo Gregorio.

    No obstante, si bien la consulta vinculante referenciada puede generar cierta confusión, a la vista de la literalidad del precepto entiendo que la patrimonialidad sobrevenida ha de analizarse tanto en las entidades que desarrollan de forma combinada actividades económicas y no económicas, como en aquellas que desarrollan exclusivamente AE.

    El art. 5.2 LIS viene a establecer por exclusión que, el dinero y los derechos de crédito, cuando procedan de la transmisión de elementos patrimoniales afectos o valores no computables y tengan además una determinada ANTIGÜEDAD TEMPORAL (más allá de los dos ejercicios anteriores), SI se considerarán a efectos de calculo del valor del activo no afecto a AE.

    Con ello entiendo que el objeto es evitar la tesorería ociosa.

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  5. Muchas gracias Ana por tus amables palabras.
    Efectivamente, yo lo entiendo como tu, no obstante las diversas consultas que he realizado apoyándose en la CV entienden que no, que se producirá cuando existan actividades económicas y no económicas, aunque de la literalidad del articulo 5.2. no se desprenda eso. En fin, la última palaba la tiene la AEAT.
    Un saludo y gracias por la apreciación.
    Gregorio

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  6. Estimado Gregorio,

    No termino de entender la conclusión a la que llegas.

    La DGT se pronuncia en la consulta V3440/15 señalando que no dispone de suficientes elementos valorativos para determinar si la entidad consultante ha de ser calificada como patrimonial o no. Añade además, a modo aclaratorio, que la tesorería derivada del DESARROLLO ORDINARIO de una actividad económica, NO PROCEDENTE de la transmisión de elementos patrimoniales o valores no computables, ha de considerarse tesorería afecta a la hora de determinar si una entidad tiene o no la condición de patrimonial.

    Consulta y articulado hacen por tanto referencia a TESORERÍA CON DISTINTOS ORÍGENES.

    Supongamos una entidad que desarrolla EXCLUSIVAMENTE actividades económicas:
    1. La tesorería (o derechos de crédito) directamente derivada del DESARROLLO ORDINARIO de la actividad económica que constituye su objeto social será considerada en todo caso tesorería afecta (véase consulta vinculante).
    2. Por su parte, la tesorería (o derechos de crédito) derivada de la transmisión de ELEMENTOS PATRIMONIALES afectos o VALORES no computables, sólo se considerará tesorería afecta cuando no supere una determinada antigüedad temporal (véase articulado). En caso de superar el límite temporal, habrá de computarse como tesorería no afecta, debiendo proceder, en consecuencia, al análisis de la posible patrimonialidad sobrevenida.

    Ana Domínguez.
    P.D.: Gracias a ti por compartir!

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  7. Buenos días Ana:
    El tema no es pacifico, existen interpretaciones de todo tipo, yo llego a la interpretación que comento, por que la consulta dice textualmente "......Por tanto, si la entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de valores no computables, dicha tesorería se considerará como elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad patrimonial".

    Pero soy consciente de que hay interpretaciones de distinto tipo.
    En mi opinión, y es mi opinión, si una empresa tiene solamente actividades económicas, no puede ser considerada entidad patrimonial, seria un absurdo, ahora bien, si tiene dos tipos de actividades, (económicas y no económicas), entonces si es plausible que pasemos al segundo escalón y ver cual de las dos tiene más peso.
    Pero en fin, es mi opinión, si consigues algún otro razonamiento más convincente, seguramente estaré equivocado. Pero ya te digo, de momento es mi opinión.
    Un saludo y gracias por las aportaciones y por compartir también. De este modo, avanzamos todos.
    Gregorio

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  8. Este comentario ha sido eliminado por el autor.

    ResponderEliminar
  9. Buenos días Gregorio.

    Pienso que la clave está en la terminología.

    La consulta hace referencia a tesorería derivada de la actividad ordinaria (venta de bienes o prestaciones de servicios). La tesorería procedente de la transmisión de elementos patrimoniales o de valores, en la medida en la que estas operaciones no constituyen el objeto social, queda excluida de tal calificación (actividad ordinaria).

    Por otro lado, desde mi punto de vista la norma tiene sentido si lo que se pretende es promover la circulación del dinero. Para un socio, dinero parado es dinero desaprovechado, siendo la traducción inmediata una merma de la rentabilidad. Así, la normativa viene a dar un plazo para que reinviertas la tesorería obtenida al margen de la venta de bienes/prestaciones de servicios propios del objeto social, bajo amenaza de exclusión de determinados regímenes o incentivos fiscales (patrimonialidad sobrevenida). Con esto se promueve: bien la ampliación/mantenimiento de la capacidad productiva o bien, directamente, el reparto de dividendos.

    Esta medida puede parecer contradictoria si tenemos en cuenta otros beneficios fiscales que tienen por objeto la capitalización y el saneamiento (reserva de nivelación y capitalización), y es por ello que la amenaza se limita a tesorería no circulante con un origen al margen de la actividad propia (venta de bienes/prestación de servicios).

    De cualquier manera, la normativa es compleja y de difícil comprensión en muchos casos. Pero siempre es interesante poder compartir puntos de vista.

    Gracias por tu feedback!

    Ana Domínguez.

    ResponderEliminar
  10. Efectivamente Ana, de completo acuerdo contigo, por un lado parece que se castiga la acumulación de dinero en la sociedad, y el remanso de los beneficios en ella, y por otra se fomenta la autofinanciación. Lo cierto, es que puede ser un problema, y estoy también de acuerdo contigo que tiene muchos problemas de interpretación, y se debería de pedir una posición clara a la AEAT.
    Muchas gracias por tus aportaciones y tus comentarios, son enriquecedores.
    Un saludo cordial.
    Gregorio

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