Hace poco tiempo el ICAC publicó en su web la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de aqdaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infracestructuras públicas.
Hay que recordar que tras la entrada en vigor del nuevo PGC las adaptaciones sectoriales del mismo seguían en vigor en todo lo que no contradijera los criterios del nuevo PGC.
Hasta la entrada en vigor del nuevo PGC, las adaptaciones sectoriales mencionadas contenían tres temas conflictivos:
1. Fondo de Reversión.
2. Naturaleza de la inversión.
3. Gastos financieros: Las adaptaciones sectoriales permitían la activación de los gastos financieros devengados por la financiación de las infraestructuras, y regístralos en el resultado los ejercicios posteriores. Evidentemente, esta un excepción a la aplicación general del devengo que se concedía para estas empresas concesionarias.
Respecto al Fondo de Reversión, el propio PGC se ocupó ya, de su abolición, quedaba pendiente el tema del registro de los activos en los que se materializaba la concesión (normalmente construidos por la propia concesionaria) y la activación de los gastos financieros devengados en la construcción de las infraestructuras.
Estos activos se registraban en la contabilidad de las empresas concesionarias, como inmovilizado material y éstas lo amortizaban durante su vida útil.
Esta cuestión cambió sustancialmente con la adopción por parte de la Unión Europea de la Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera “CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios, por parte del IASB”
La norma que presenta el ICAC es una adaptación de la normativa española a la Normativa Internacional CINIIF 12.
Según esta norma el activo por las infraestructuras no debe registrarlo la empresa concesionaria.
Como sabemos, con la nueva contabilidad, contabilizará el activo “quien disponga el control sobre el mismo con independencia de la propiedad”. Pues bien la norma entiende que la empresa concesionaria no dispone del control, ya que el derecho de aprovechamiento del activo que tiene no le otorga el control sobre el mismo.
La norma entiende que todo acuerdo de concesión deberá cumplir los siguientes requisitos:
- La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quién debe prestarlos y a qué precio; y
- La entidad concedente controla -a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera- cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.
En cuanto al precio regulado, es el fijado por la entidad concedente y que la empresa concesionaria puede exigir por la prestación del servicio público.
En definitiva la empresa concesionaria no controla el activo, tiene tan sólo un derecho de explotación y de paso, por lo tanto, distingue en el acuerdo de concesión dos periodos:
- El primero. Construcción de la infraestructura. Los costes e ingresos de la construcción se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias según el método de grado de avance de la obra (Norma de Registro y Valoración 18 ª del PGC.).
- Periodo de explotación de la infraestructura. Aquí se pueden adoptar dos modelos:
- Modelo de Activo financiero (Derecho de cobro a L.P/C.P.) si tiene un derecho incondicional de recibir efectivo con independencia del uso de la infraestructura. Los denominados “Peaje en sombra”. No se podrán activar los gastos financieros anteriores a la puesta en funcionamiento. Valoración: Coste amortizado. Ingresos financieros según el Tipo de interés efectivo
- Modelo de Activo intangible, si tiene un derecho a cobrar un importe en función del uso de la infraestructura (recaudación mediante tarifas, peajes de usuarios, etc). Valoración: Valor razonable de la contraprestación o coste más un margen. Se capitalizarán los gastos financieros anteriores a la puesta en funcionamiento sin sobrepasar el valor razonable
- Las dos cosas. Si por ejemplo el cedente garantiza un mínimo, y liquida la diferencia entre el mínimo y lo ingresado por los usuarios.
Las obligaciones de mantenimiento y restauración se registrarán de cuerdo con las Provisiones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación. (143).
Esto supone un cambio radical en el registro contable por parte de las empresas concesionarias.
El resultado total del ejercicio adoptando uno u otro modelo es el mismo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pero la diferencia esta en su composición:
- El modelo de activo intangible reconoce ingresos el cobro de los peajes.
- El modelo de activo intangible registrará el gasto por amortización del mismo.
- Los gastos financieros reflejados en el modelo de activo intangible serán menores.
- El modelo de activo financiero reconocerá ingresos financieros sobre las cuantías pendientes de cobro.
- Finalmente el modelo de activo intangible ofrecerá un EBITDA superior.
Por último, en cuanto a los gastos financieros a partir del momento en que la infraestructura esté en condiciones de explotación, los gastos financieros se podrán activar, siempre que estos desembolsos cumplan los requisitos incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad para el reconocimiento de un activo, en particular que puedan ser recuperados durante la duración de la concesión. Por lo tanto, se mantiene la excepción a la aplicación del devengo y se sigue el criterio existente anteriormente. Puede verse en la norma segunda. Tratamiento contable de los acuerdos de concesión, punto 3 Gastos financieros punto b).
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
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Esta norma incluye una disposición en cuya virtud se derogan la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 10 de diciembre de 1998, por la que se aprueban las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de aguas. 
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