COMBINACIÓN DE NEGOCIOS. ¿Qué es la fecha de adquisición y como se aplica?

Comentábamos en el post COMBINACIONES DE NEGOCIOS. El caso de las Adquisiciones inversas. ¿se puede incurrir en causa de disolución aplicando la nueva normativa contable?, que con el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre ha producido un cambio en la Norma de Registro y Valoración 19ª y 21ª del PGC, entre otras cuestiones.

Centrándonos en las principales modificaciones que son la Norma de Registro y Valoración 19ª Combinaciones de negocios y la norma 21ª Operaciones entre las empresas del grupo. Hay que indicar que el tema de las combinaciones de negocios según la nueva normativa se encuentra desarrrollada en un capítulo de casos prácticos el capitulo 12 del libro “Casos prácticos del PGC y PGC Pymes y sus implicaciones fiscales” Editorial CISS 2010.
Ya hemos comentado que, la aplicación del método de adquisición, requiere lo siguiente:

1. Identificar la empresa adquirente

2. Determinar la fecha de adquisición

3. Cuantificar el coste de la combinación de negocios

4. Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

5. Determinar el importe de la diferencia de la combinación de negocios.

2. Determinar la fecha de adquisición.

La fecha de adquisición es aquélla en la que la combinación de negocios (fusión, escisión, consolidación, etc.) tiene efectos desde el punto de vista contable, esto es, la fecha en la que debe registrarse la operación.

Con respecto a esto, se indica en la NRV 19ª que la fecha de adquisición es en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos. En el caso de fusiones o escisiones de empresas, será aquella en la que la entidad adquirente toma el control de las adquiridas.

La norma aclara, también que en los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

En primer lugar, la norma contable establece que la fecha de adquisición desde el punto de vista contable no puede ser anterior al de la de la aprobación de la misma en las Juntas Generales de las empresas afectadas, a no ser de que se trate de fusiones o escisiones entre empresas del mismo grupo, en cuyo caso, la Norma de Registro y Valoración 21ª del PGC indica que “En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición”.

Consecuentemente, con la excepción de fusión o escisión entre empresas del grupo, no es posible anticipar la fecha de adquisición, desde un punto de vista contable, a un momento anterior al de la aprobación por las Juntas Generales.

En segundo lugar, en caso de que en el proyecto de fusión no se acuerde una fecha posterior, la eficacia contable de la fusión se establecerá en el momento de la aprobación por parte de las Juntas Generales de las empresas afectadas.

Por consiguiente, es posible que en el proyecto de fusión se acuerde, que los efectos contables de la misma, tengan lugar en un momento posterior si se acuerda que el control se pospone a un momento posterior.

Pero desde luego, como norma general, y si no existe pronunciamiento expreso sobre la misma (en momento posterior) la fecha de adquisición será aquella en la que las Juntas Generales de las empresas afectadas aprueben la operación.

Ahora bien, según también la NRV 19ª se aclara que sucede contablemente entre la fecha de adquisición y la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, cuestión que el ICAC contestó también en su consulta núm. 8 del BOICAC núm. 80.

En consecuencia, la norma indica que “……., las obligaciones registrales previstas en el artículo 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración recogidos…” en esta norma.

Veamos un caso práctico:

Supongamos una operación de fusión entre la sociedad A (adquirente) y sociedad B (adqurida) donde la aprobación del proyecto de fusión por parte de la sociedad adquirida se produce el 31 de mayo de 2010. En ese momento se aprueba un balance (balance de fusión) y una cuenta de resultados a esa fecha.

Supongamos ahora que la inscripción de la fusión en el Registro Mercantil, se realiza:

1.- El 1 de diciembre de 2010.

2.- El 1 de febrero de 2011 (antes de la formulación de Cuentas Anuales de 2010)

3.- El 1 de mayo de 2011 (después de la formulación de Cuentas Anuales de 2010

SOLUCIÓN:

1.- La inscripción de la fusión en el Registro Mercantil se produce el 1 de diciembre de 2010 antes del cierre del ejercicio.

La sociedad B tiene obligación de registrar en su contabilidad las operaciones realizadas desde el 31 de mayo de 2010 al 1 de diciembre de 2010, pero por cuenta de la sociedad A (adquirente).

En consecuencia, el periodo contable se divide en dos partes:

 Desde el 1 de enero al 31 de mayo. Estas operaciones son por cuenta de la sociedad B, y se llegará al Balance y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias establecidas para la fusión. Éstas serán las Cuentas Anuales que debe presentar la sociedad B.

 Desde el 31 de mayo al 1 de diciembre. Las operaciones realizadas en este periodo las realiza por cuenta de la sociedad A (adquirente). En consecuencia, se registrarán todas las operaciones de este periodo en cuentas especiales (por cuenta de la sociedad A), y serán volcadas a la contabilidad de A, por lo que se registrarán en dicha empresa y formarán parte de sus Cuentas Anuales. Se informará de todo esto en la Memoria.

2.- La inscripción de la fusión en el Registro Mercantil se produce el 1 de febrero de 2011 antes de la formulación de Cuentas Anuales de 2010

Se procederá de igual modo que en el caso 1.

3.- La inscripción de la fusión en el Registro Mercantil se produce el 1 de mayo de 2011 después de la formulación de Cuentas Anuales. En este caso, las Cuentas Anuales no recogerán los efectos de la retrocesión contable. La adquirente no recogerá nada en sus Cuentas anuales respecto a las operaciones registradas a partir del 31 de mayo de 2010, e informará de este hecho en la memoria. Por lo que la adquirida recogerá todas las operaciones en su contabilidad sin mostrar la parte correspondiente a la adquirente, que se informará en la memoria. Se mostrará la retrocesión en el ejercicio en el que se inscriba la fusión, con el ajuste correspondiente en la información comparativa.

Recibid todos un saludo cordial.

Gregorio Labatut Serer,

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