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domingo, 17 de julio de 2016

Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación.


 
Una de las novedades que nos ha traído el nuevo impuesto sobre beneficios para 2015 (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), es la denominada Reserva de Nivelación.

¿En qué consiste?, pues que en las Entidades de Dimensión Reducida (cifra de negocios durante ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros), podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (art. 105). De este modo, su tipo impositivo podrá ser del 22,5 % (25 % - 2,5 %).

Existe una limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros.

Esta minoración se produce para aplicarla durante los cinco ejercicios siguientes si se obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco ejercicios siguientes.

Es decir, nos estamos descontando ya, antes de que se produzcan, las posibles bases imponibles negativas que pudiera tener la empresa durante los cinco ejercicios siguientes. Es una especie de anticipación de compensación de bases imponibles negativas. Pero realizando esta compensación antes de que se produzca las pérdidas fiscales. Es algo así como “vender la piel del oso antes de cazarlo”.

Pero claro, esto tiene un problema, y es en el caso que durante los cinco ejercicio siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto, habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura.

Por lo tanto, ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si durante los cinco próximos años:

-           se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.

-          Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que devolver lo que se ha descontado con carácter previo.

Por lo tanto, se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada, lo que produce un efecto impositivo de Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) hasta que puedan ser aplicadas de forma definitiva o haya que devolverlas.

Otra obligación necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.

La reserva deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que resulte posible realizar esa dotación.

No se aclara en la Ley si la minoración sobre la Base imponible positiva debe ser antes o después de compensación de Base imponible negativas, sin embargo sí que se indica para la reserva de capitalización, por tanto entendemos que debe aplicarse sobre la Base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas y después de haber considerado, en su caso, la Reserva de Capitalización. . No obstante, en la declaración del modelo 200 del impuesto el orden que establece es minorar la reserva de capitalización de la base imponible previa, después considerar la compensación de base imponibles negativas, y finalmente minorar sobre ese resultado la reserva de nivelación.
 
Finalmente en el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.

Veamos un caso práctico:

Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni pagos a cuenta.

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos
10.000
Deducción nivelación 10 %
-1.000
Base imponible
9.000
Tipo impositivo
25 %
Cuota líquida
2.250

 Registro contable:

2.250
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública acreedora IS
2.250
250
(6301) Impuesto diferido
(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible
250

 
El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos
10.000
(-) Impuesto sobre beneficios
-2.500
Resultado contable
7.500

 
Registro de la reserva indisponible:

1.000
(129) Resultado contable
(11x) Reserva nivelación
1.000

 

Obsérvese que la minoración por la deducción de nivelación no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.

Durante los cinco ejercicios siguientes puede suceder:

1.       Que se obtengan bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en algunos de los cinco años siguientes es por 10.00 euros.

(Supongamos que la única deducción que tiene por reservas de nivelación es por 250 registrada anteriormente)

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos
-          10.000
Adición reserva nivelación
1.000
Base imponible
-          9.000
Tipo impositivo
25 %
Crédito por pérdidas a compensar
-          2.250

 
Registro contable:

2.250
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
(6301) Impuesto diferido
2.250
250
(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible (
6301) Impuesto diferido
250

 El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos
-          10.000
(-) Impuesto sobre beneficios
2.500
Resultado contable
-          7.500

 Podemos concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:

1.       Por importe de 250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la deducción de nivelación.

2.       Por importe de 2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.

La reserva de nivelación se convertirá en reserva de libre disposición:

1.000
(11x) Reserva nivelación
(113) Reserva voluntaria
1.000

 
2.       Supongamos que durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.

En el último de los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de 10.000 euros.

El cálculo del impuesto sobre beneficios será:

Resultado contable antes de impuestos
10.000
Adición reserva nivelación
1.000
Base imponible
11.000
Tipo impositivo
25 %
Cuota líquida
2.750

 Registro contable:

2.750
(6300) Impuesto corriente
(4752) Hacienda Pública acreedora IS
2.750
250
(479) Pasivo por diferencia temporaria imponible
(6301) Impuesto diferido
250

 El resultado contable sería:

Resultado contable antes de impuestos
10.000
(-) Impuesto sobre beneficios
-2.500
Resultado contable
7.500

 La reserva indisponible será de libre disposición.

1.000
(11x) Reserva nivelación
(113) Reserva voluntaria
1.000

 Obsérvese que la adición por la deducción de nivelación que ha podido ser aplicada (por no existir base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de vista contable, ya que se ha tratado como una diferencia temporaria.

Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia.


Webinar Tratamiento fiscal y Contable de las Comunidades de Bienes y las Sociedades Civiles. Decisiones a tomar. Día 2 de noviembre de 2015. http://cort.as/YMXA

Jornada presencial: Día 27 de noviembre 2015. Cierre contable 2015 con la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Proyecto de Resolución del ICAC sobre impuesto sobre beneficios. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC 8 horas. http://cort.as/YOuj

Diplomas postgrado online:

Diploma EPU en Gestión Financiera y Contable de la Pyme con ERP. 13ª Edición. Curso 2015/2015. http://cort.as/SACr

Diplomas online homologados por el ICAC como curso formación acceso al ROAC:

Diploma EPU en experto contable con ERP 7ª Edición. Curso 2015/2016. http://cort.as/SACb

Diploma en auditoría de cuentas. 5ª Edición. Curso 2015/2016. http://cort.as/SADB

Certificado en Técnicas de Valoración de Empresas y Planes de Viabilidad. Curso 2015/2015. http://cort.as/SADT



 

 
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26 comentarios:

  1. Hola,

    Muchas gracias por tus comentarios y felicidades por el trabajo.

    Creo que en el caso de no tener bases imponibles negativas en los 5 ejercicios siguientes, y por tanto no poder compensar esta, surge el precio a pagar por ello, del 5%, (250,00€ x 5% = 12,50€ más los intereses de demora, que suponiendo que estos de un 5% en cinco años suponen otros 3,45€, 15,95€).

    La opción está bien si esperamos tener pérdidas, pero no gratuita si finalmente tenemos la suerte de no tenerlas.

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  2. Efectivamente J Manel, de completo acuerdo contigo. Gracias por las felicitaciones.
    Un saludo.
    Gregorio

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  3. Gregorio excelente explicación aunque mucho beneficio no le veo yo. Ya que si primero te lo deduces y luego lo tienes que devolver pues poca gracia tiene. Quizas desde mi punto de vista la reserva de capitalización sea mas una beneficio fiscal que esta reserva.

    Saludos y gracias por tu explicación.

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  4. Ciertamente José Ángel. Totalmente de acuerdo contigo, nos quieren vender esto como algo buenísimo, cuando en el fondo no es nada, sino una posible anticipación de compensación de pérdidas fiscales.ç
    Un abrazo
    Gregorio

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  5. Se me ocurre una cosa.
    Si a un trabajador (gerente o administrador) le provisionas un dinero mensual en producto financiero (ya los hay) por un plazo de +2 años con la condición que si al final del periodo continúa en la empresa lo cobrará como nómina
    Transcurridos los tres años, al cumplir el compromiso de permanencia en la empresa, el se llevará todo lo provisionado en concepto de nómina (el pagador es la financiera) y la empresa podrá deducirlo íntegramente en el año que se materializa como gasto de nómina (64x), pudiendo así dar pérdidas ese año para evitar tener que devolver la reserva de nivelación.

    Y el trabajador gozará de una reducción en el impuesto de la renta del 40% al tratarse de un rendimiento irregular.

    Un ejemplo:
    1) Provisionamos en reserva de nivelación este año, 2015, 10.000€

    2) Antes de que acabe el año, para ganar un ejercicio fiscal, firmamos el compromiso con el trabajador a razón de 300€/mes a 3 años y pagamos la 1º cuota en diciembre 2.015, para ganar ese año fiscal.
    (la empresa lo contabilizará en la 25xxx mes a mes, pues el dinero es suyo hasta que se cumpla la contingencia de permanencia al vencimiento)

    3) Al vencimiento, diciembre de 2.018, el trabajador cobrará 10.800€ en concepto de rendimientos de trabajo irregulares (con reducción del 40%) más intereses (rendimientos del capital mobiliario) y la empresa computará como gasto los 10.800€ (64x a 25x).

    4) De esta forma se da pérdidas (si se hace con tantos "trabajadores" como se necesite para dar pérdidas) y no se tiene que devolver la reserva.

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  6. Uffffff¡. Por lo que me dices y tal y como está planteado, yo creo que el devengo se produce cuando firmamos el compromiso con el trabajador a 300 euros al mes, ahí, en mi opinión, se produce el devengo, y el gasto fiscal se debería tener en cuenta en ese momento. Art. 11.3 Inscripción contable, de la LIS.
    Un saludo.
    Gregorio

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  7. Este comentario ha sido eliminado por el autor.

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  8. Este comentario ha sido eliminado por el autor.

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  9. Hola, yo estoy de acuerdo con tu explicación de la reserva de nivelación, pero me surge la duda al consultar con algún manual que establece en base á la NRV 13.2.1 la reserva de nivelación no puede generar una diferencia temporaria, en estos casos en la liquidación del impuesto minora directamente la reserva de nivelación cómo Sigue:
    (6300)
    (11X)reserva nivelación á
    (473)
    (475)
    La duda q me surge entre los diferentes criterios es ¿cual seria la forma más correcta de tratar esta reserva, con el nacimiento de un pasivo o como minoracion del impuesto?
    Gracias.

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  10. Buenas tardes Ana: Gracias por la apreciación, soy consciente de que me comentas. El problema que veo con la solución que se propone cargando la Reserva de nivelación, es que ésta quedaría por el 75% de su importe incumpliendo de este modo lo exigido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y ello podría ser constitutivo de sanción. Yo no me inclinaría en ningún caso por esa solución, ya que como digo se incumpliría el articulo 105 de la LIS.
    Es posible que podemos encontrar, desde un punto de vista contable, algún problema de encaje de esta diferencia temporaria en el marco conceptual del Impuesto sobre Beneficios. NRV 13.2.1. Pero, si razonamos un poco, me estoy minorando la base imponible de una forma temporal y condicionada a obtener pérdidas durante los cinco ejercicios siguientes, todo esto, indudablemente provoca la aparición de un pasivo con la Agencia Tributaria. Quizá lo mejor sería no crear la cuenta de Pasivos por diferencias temporarias imponibles, y en su lugar crear una cuenta de pasivo con la AEAT. Después de reflexionar sobre todo esto, yo creo que sería la mejor solución. Estoy preparando un post sobre esto, que tengo casi ultimado. Lo voy a publicar. Yo creo que es la mejor solución.
    Un saludo y gracias por al apreciación.
    Gregorio

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  11. Hola Ana: Finalmente me he decidido y he escrito el post que tenia desde hace algunos días. Lo puedes ver en: http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2016/01/es-realmente-la-reserva-de-nivelacion.html
    Ya me dices tu opinión.
    Un saludo.
    Gregorio

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  12. Muchas gracias por las explicaciones como siempre son muy claras, pero leyendo los comentarios posteriores hay uno con el que me surge una duda.

    Cuando hablais del incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 105 que determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora, entiendo que el incumplimiento se refiere a no dotar la reserva indisponible o no mantenerla correctamente en el tiempo, no a no tener bases imponibles negativas en los 5 años siguientes, porque entonces habría que pagar un "recargo" el 5º año por ese diferimiento en el pago y leyendo el art 105 no saco esa conclusión.
    Le agradecería que me lo aclarara. Muchas gracias

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  13. Hola Mar: Por inclumplimiento se entiende lo que tu bien dices, no mantener la reserva de nivelación o no dotarla, algún incumplimiento de tipo normativo. Nunca a no tener bases imponibles negativas en el periodo de cinco años, porque en ese caso, se contempla la integración de esa minoración en el último año (quinto año) sin sanción y sin intereses de demora.
    Un saludo.
    Gregorio

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  14. Hola soy M Carmen: mis conocimientos son bastante básicos en este tema pero me planteo que : la reserva de nivelación se puede dotar en todos los ejercicios que se tenga base imponible positiva, ¿no? por lo que , cuando llegue el año en que al no haber pérdidas se deba de aplicar, resultará que en ese año también podrá dotarse una nueva,¿ no? y por lo tanto se compensará en parte ese efecto negativo?.

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  15. Hola M. Carmen: La Reserva de nivelación se debe de dotar todos los años que tenga base imponible positiva y me aplique la minoración, y mantenerla durante 5 años. Después se trasladará a Reserva Voluntaria.
    El año en el que salga base imponible negativa, se adicionará lo que en años anteriores se ha minorado, y la reserva de nivelación, en ese cantidad, se trasladará a reservas voluntarias.
    Un saludo.
    Gregorio

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    1. Gracias Gregorio, por eso digo ,que la reserva de nivelación que dotamos este año 2015 si no tengo pérdidas deberé aplicarla en el 2020, pero en ese año también dotaré una reserva por nivelación por lo que el efecto negativo se verá compensado
      . Y muchas gracias de ante mano por la atención.

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    2. Sí Marí Carmen, pero siempre y cuando en 2020 también te minores la reserva por nivelación. Esto es, en 2020 te incorporarás la de 2015 (si no han habido pérdidas fiscales antes) y tendrás que dotarla otra vez, pero siempre y cuando te quieras la quieras aplicar otra vez en 2020.
      Un saludo y gracias por tus palabras.
      Gregorio

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  16. Hola, en el caso que una empresa tenga BINS de ejercicios anteriores pendientes de aplicación ¿la reserva de nivelación se aplicaría antes o después de las BINS??, he leído en varios manuales y blogs que antes pero no lo veo muy claro. Gracias

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    1. Hola Mónica:
      NOTA: La ley no explícita si la minoración es sobre la Bl positiva antes ó después de compensación de Bl negativas, por lo que al no matizar nada y teniendo en cuenta que la compensación de Bl negativas es voluntaria, en mi opinión se aplicará sobre la Bl positiva previa. Pero es mi opinión, sería cuestión de hacer una consulta a la DGT.
      Un saludo.
      Gregorio

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  17. Hola Gregorio, gracias de nuevo por tu gran aportación. Siempre muy interesantes y prácticas!
    Sobre este tema tengo una duda: si se trata de una empresa con una cifra de negocio inferior a los 5 millones que tributa a un 25%, ¿se puede minorar su base también con cargo a esta reserva de nivelación?
    Gracias.
    Núria

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    1. Hola Nuria: Esas sociedades a las que te refieres, ya no existen a partir del 1 de Enero de 2015, eran aquellas que la cifra de negocios era inferior a 5 millones y con menos de 25 empleados, tributaban hasta el ejercicio 2014 (inclusive) el 20 % los primeros 300.000 euros y el 25 % los restantes. A partir del 1 de enero de 2015 ya no se puede aplicar.
      Un saludo.
      Gregorio

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    2. Gracias Gregorio! Cierto, a partir del 2016 todas las ERD tributan al 25%. Por tanto, una ERD que antes se aplicaba la Reserva por Inversiones (cuya deducción para el 2015 ya no existe), se puede aplicar ahora la Reserva por Nivelación? de ser así, veo por vuestros comentarios que tampoco es muy aconsejable...
      Muchas gracias de nuevo!
      Núria

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    3. Hola Nuria:
      Pues mira, como se explica en el post, la reserva de nivelación es una anticipación de deducción de bases imponibles negativas que se obtendrán durante los cinco años siguientes. Esto es, me deduzco ahora las pérdidas fiscales de ejercicios siguientes.
      Si en los cinco ejercicios siguientes no tengo pérdidas fiscales, no pasa nada, lo que me he deducido ahora, lo incorporaré el quinto año. Por lo que en ese caso es una forma para diferir el pago del impuesto.
      Un saludo.
      Gregorio

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  18. Hola Gregorio,

    En el caso que sean de aplicación simultáneamente la "Reserva de Capitalización" y la "Reserva de Nivelación"; a la hora de determinar el resultado, ¿cual de ellas se aplica primero y cual después? Entiendo que el orden de aplicación tiene incidencia fiscal...

    Estaría bien si hubiese alguna referencia normativa donde lo explique.

    Muchas gracias,

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    1. Hola Pau: Lo cierto es que no hay nada al respecto, sería conveniente hacer una consulta a la DGT, en mi opinión (y es una opinión) habría que aplicar primero la reserva de capitalización y después la de nivelación. Pero es una opinión.
      Un saludo.
      Gregorio

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