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domingo, 13 de agosto de 2017

En el cierre del ejercicio 2017 no serán deducibles las pérdidas por deterioro ciertas inversiones financieras cualificadas de forma permanente ¿existe alguna posibilidad de recuperarlas?


Ya se aplicaba desde 2015 (con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre sociedades) el criterio fiscal de la no deducibilidad de los deterioros de inversiones financieras, inmovilizado material o intangible.

Pero esta diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad era temporal, dando lugar a la aparición de una diferencia temporaria deducible en el futuro, cuando se vendan las inversiones o cuando el mercado haga que éstas suban su valor.

En consecuencia, la diferencia era de tiempo, y no había más que esperar a vender dichas inversiones o esperar a que el mercado recupere su valor para poderlas compensar en el futuro. En definitiva, daba lugar a la aparición de Activos por diferencias temporarias deducibles por su efecto impositivo.

Pero a partir del 1 de enero de 2017, algunos deterioros o pérdidas de valor de ciertas inversiones financieras, se convierten en permanentes y no serán deducibles nunca.


Algunas de las medidas que nos trajo dicho Real Decreto-Ley entraron en vigor el 1 de enero de 2016 para el Impuesto sobre sociedades como, por ejemplo:

-          Incorporación en la Base imponible de los deterioros de participaciones registrados en el periodo en el que éstos fueron deducibles hasta 2013. Tiene efectos retroactivos al 1 de enero de 2016.

-          Límite en la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en empresas con cifra de negocios de 20 millones de euros o superior en el ejercicio anterior, y también limitación a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional o interna, generada o pendiente de compensar. Tiene efectos retroactivos al 1 de enero de 2016.

Pero, además de las anteriores, a partir del 1 de enero de 2017 entró en vigor otra medida por la cual se convierten los deterioros y pérdidas de ciertas inversiones financieras en permanentes, como son la no deducibilidad de las pérdidas realizadas por el deterioro o la transmisión de participaciones en ciertas entidades.

Estas participaciones en estas entidades, deben ser las participaciones que tiene derecho a la exención en las rentas positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas del artículo 21 (se trata de inversiones cualificadas, esto es se tenga un 5 % de participación o más, o 20 millones de euros).

También, queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado.

Todo esto es debido, a que si en este tipo de inversiones cualificadas, no se incorpora cualquier tipo de renta positiva que obtenga, pues tampoco se incorporará si la renta es negativa, debido a su tenencia o a la venta de las mismas,  generándose de este modo un auténtico régimen de exención, al no ser aplicado ni a los beneficios ni a las pérdidas por deterioro o por cualquier otro motivo.

De tal modo, que a partir del 1 de enero de 2017 no serán deducibles nunca las pérdidas que se produzcan en este tipo de inversiones cualificadas (se posea un 5 % de participación o más, o 20 millones de euros).

En esta línea, se añadieron las letras k) y l) al artículo 15 Gastos no deducibles, a la LIS, del siguiente modo:

No serán deducibles:

“a. Art. 15 k). Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

1.º que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley (5 % o 20 millones de euros), o

2.º que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al menos del 10 %).

b.      Art. 15 l). Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe”.

Surgiendo de este modo una diferencia permanente positiva, de tal modo que, si a 1 de enero de 2017 por este motivo se hubiera contabilizado el efecto impositivo en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles, se deberá dar de baja con cargo a la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios, ya que no será deducible nunca, a no ser que como se dice en el art. 15 l) se hubiese integrado en la base imponible un incremento de valor de inversiones homogéneas por el mismo importe de la pérdida.

Surgiendo de este modo una diferencia permanente positiva.

Por ejemplo:

Supongamos que, al cierre de 2017, una empresa ha contabilizado como gasto 105.124 € en concepto de pérdidas por aplicación del valor del valor razonable de acciones de una empresa en la que se tiene el 6 % de participación en la que previamente no se ha producido un incremento por aplicación del valor razonable.

SOLUCIÓN:

En este caso, como se cumplen las condiciones establecidas en el artículo 15.l) de la Ley, para el cierre del ejercicio 2017 correspondería un ajuste por una diferencia permanente positiva por 105.124 al resultado contable, ya que su importe no podrá ser recuperado nunca.

 

La pregunta sería ¿existe alguna posibilidad de que estos deterioros fuesen deducibles, como por ejemplo por la extinción de la sociedad participada?

La respuesta la tenemos en el art 21 de la LIS, en el que se ha añadido el punto 8, que dice lo siguiente:

8. Serán fiscalmente deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición, por el importe de la misma”.

En definitiva, que pudieran ser deducibles en caso de extinción de la sociedad las pérdidas producidas como consecuencia de la extinción de la sociedad, pero en este caso habría que añadir también el importe de los dividendos o participaciones en los beneficios que fueron objeto de extinción, durante esos diez años”.

Veamos un caso práctico:

Supongamos una empresa que tiene unas inversiones financieras en el capital en una sociedad que representa el 25 %. El precio de coste de la misma le supuso 20.000.000 euros.

Existen deterioros contabilizados por 8.000.000 de euros y que no han sido deducibles como consecuencia de la aplicación de lo establecido en la LIS.

Por otro lado, se sabe que durante los 10 años de tenencia de estas participaciones en el capital los dividendos y la participación en beneficios que ha sido considerada exenta asciende a 6.000.000 de euros.

Supongamos que la sociedad participada se extingue de forma definitiva (sin que se produzca una reestructuración empresarial), siendo el valor recuperable de la misma de 10.000.000 de euros.

Pues bien, el resultado contable ascenderá a: 10.000.000 – (20.000.000 – 8.000.000) = - 2.000.000 de euros resultado negativo.

Téngase en cuenta que la participación en beneficios y dividendos se contabilizó en su día como ingresos financieros y fiscalmente tampoco tributó, siendo también una diferencia permanente.

El resultado fiscal será:


Precio de venta ………………………………………………………………..       10.000.000 euros

(-) Coste ......................................... ..……………………………………  - 20.000.000 euros.

(+) Importe de los dividendos y participación en beneficios …..   6.000.000 euros

Resultado fiscal ……………………………….      - 4.000.000 euros.

Lo cual significa que el resultado fiscal es una pérdida de 4.000.000, superior la pérdida contable en 2.000.000 de euros.

Esta diferencia se explica porque la pérdida por deterioro (8.000.000) supera a los dividendos y participaciones en beneficios exentos (6.000.000) en 2.000.000 de euros, y ésta es la parte del deterioro que finalmente pude ser recuperado fiscalmente con la extinción definitiva de la sociedad.

En consecuencia, la recuperación futura del deterioro no deducible con la extinción definitiva de la sociedad dependerá de que éste supere o no el importe de los dividendos y participaciones en beneficios exentos durante los 10 años anteriores.

Quiero poner de manifiesto que lo anterior es una opinión del autor, salvo otra más fundamentada, y por supuesto con el beneplácito de la interpretación que a ésto le dé la Administración Tributaria.

Un saludo afectuoso par todos los amables lectores y buen verano.

Gregorio Labatut Serer

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Homologada con 4 horas de formación auditores de cuentas.

 

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