Más sobre la “ingeniera contable y fiscal de los Activos por Impuestos Diferidos”. (Deferral Tax Asset DTA)

Hace un año escribí un post titulado: Sobre “ingeniería contable y fiscal”. El caso de los Activos por créditos por pérdidas a compensar (DTA).

También escribimos un post titulado; “¿Qué hacemos con los créditos fiscales de la banca nacionalizada?

Se ponía de manifiesto que la  banca española tenia contabilizados créditos fiscales en el activo (Deferred Tax Asset) por importe de 50.000 millones de euros, y que Basilea III no los considera, restándolos del Patrimonio Neto a los efectos del cálculo del “core capital” del 8 %.

Todo ello, provocaba una merma en el patrimonio neto de la banca cercana a los 50.000 millones de euros, lo cual hubiera significado un nuevo rescate de la banca para España.

La solución fue que el Estado avaló una parte sustancial de estos créditos, para evitar así, el nuevo rescate de la banca, de tal modo que en caso de liquidación o insolvencia judicial declarada, estos créditos se convertirían, con ciertas condiciones, en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria (puede verse art. 130 y Disposición Transitoria 33ª de la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades LIS). Claro este aval, en caso de que se produzca su ejecución, correría a cargo de los presupuestos, esto es, a cargo de todos nosotros. Pudiendo ser estos impuestos diferidos objeto de canje por valores de renta publica si han transcurrido 18 años desde su registro contable.

Hay que saber que los Activos por impuestos diferidos (DTA) pueden venir producidos por dos motivos:

-          Diferencias temporarias deducibles. (fundamentalmente gastos contabilizados y no deducibles en ese ejercicio sino en los siguientes)

-          Créditos por pérdidas fiscales incurridas en ejercicios anteriores. Estas son las que tienen el derecho de convertirse, como hemos dicho antes, en un crédito frente a la Administración Tributaria.

Pues bien, para evitar esto en la medida de lo posible, se estableció ya en 2014 a través del REAL DECRETO-LEY 14/2013, DE 29 DE NOVIEMBRE, DE MEDIDAS URGENTES PARA LA ADAPTACIÓNDEL DERECHO ESPAÑOL A LA NORMATIVA DE LA UNIÓN EUROPEA EN MATERIA DESUPERVISIÓN Y SOLVENCIA DE ENTIDADES FINANCIERAS, una especie de “ingeniería contable fiscal” (esta es una calificación del autor), y que ha sido recogido también en el art. 11.12 de LIS y la Disposición Transitoria 36ª.

Actualmente, en el artículo 11.12 de la LIS, se dice textualmente lo siguiente:

“12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.”

¿Qué significa este galimatías, un tanto ininteligible?

En primer lugar hay que saber que afecta a la reversión de activos por diferencias temporarias deducibles. Se trata de gastos contabilizados en periodos anteriores y que no fueron deducibles en ese año, pero lo serán en el futuro.  

Pero, mucho cuidado, no les resulta de aplicación a las reversiones de las diferencias temporarias deducibles que provengan de la aplicación del 12.2.a) de esta Ley (esto es aquellos deterioros de créditos no vinculados con el contribuyente y que tengan antigüedad de menos de seis meses). Son créditos comerciales y son los que tienen la mayoría de las empresas que podemos catalogar de “normales”. Hay que recordar que en las entidades financieras no les resulta aplicable la deducibilidad por el tema de los seis meses, ya que tienen un criterio de deducibilidad especial.

Entonces, ¿a cueles afecta?, pues al resto, que son:

-          Aquellos deterioros de créditos no vinculados y no adeudados por entidades de derecho público, por otros motivos.

-          Dotaciones a portaciones de sistema de previsión social.

-          Dotaciones a provisiones o fondos internos para coberturas similares a los planes de pensiones.

-          Prejubilaciones.

-          Deterioros de otros activos como de los inmuebles adjudicados por créditos impagadas  y vinculados con ellos.

-          Deterioro de inversiones financieras en empresas del grupo, multigurpo y asociados provocadas también por impago de créditos

Se puede decir, que las empresas que pueden verse afectadas por esta medida son principalmente entidades financieras, inmobiliarias, eléctricas, etc.

En segundo lugar vamos al fondo de la cuestión. Se trata de que la reversión de las diferencias que han provocado activos por impuestos diferidos (que fueron positivas en su día), y ahora cuando reviertan serán negativas, y entonces, este efecto negativo en el resultado contable pudiera provocar bases imponibles negativas. Esto es, la reversión se producirá hasta dejar la base imponible en cero (y no solo eso, sino en un porcentaje de la base imponible positiva que veremos posteriormente), pero en ningún caso se pueden provocar pérdidas por ello. Las cantidades que no puedan ser deducidas ahora por ese motivo, lo serán durante los ejercicios siguientes sin ningún problema, pero siempre con el mismo límite de la base imponible positiva que veremos a continuación.

¿Qué sucede entonces?, pus que activos por impuestos diferidos que debían proceder de bases imponibles negativas (por pérdidas fiscales), no se afloran y se mantienen bajo el epígrafe de activos por diferencias temporarias deducibles.
 
Recordar que los activos por pérdidas fiscales son aquellas partidas que Basilea III indica que se excluyera del cómputo del Patrimonio Neto. Vamos a llamarles “activos peligrosos ",  pues bien, se cambian por otros menos peligrosos como son por diferencias temporarias deducibles).

Finalmente comentar que las limitaciones serán:

-          Para 2017: 70 % de la Base Imponible positiva previa a la integración de estos gastos y de la reserva de capitalización.

-          Para 2016: 60 % de la Base Imponible positiva previa a la integración de estos gastos y de la reserva de capitalización.

-          Para 2015. El porcentaje depende de la escala de la DT. 34ª h LIS.

o   Cifra de negocio durante los 12 meses anteriores, inferior a 20 millones de euros: Sin límite.

o   Cifra de negocios durante los 12 meses anteriores igual o superior a 20 millones e inferior a 60 millones: 50 % de la Base imponible positiva antes de compensar bases imponibles negativas.

o   Cifra de negocios durante los 12 meses anteriores igual o superior a 60 Millones: 25 % de la Base imponible positiva previa antes de compensar bases imponibles negativas.

 Veamos un ejemplo:

 Supongamos una empresa que tiene en su activo la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles por 30.000 euros, siendo el efecto impositivo de una diferencia positiva de 100.000 euros provocada por un deterioro de activos distintos a los correspondientes en el art. 12.2.a) de la LIS.  Se trata de una entidad financiera y el tipo impositivo 30 %.

El año anterior la cifra de negocios ascendió a 50 millones de euros.

Pues bien, supongamos que en este año 2015 revierte la diferencia temporaria deducible de 100.000 euros.

Supongamos que la Base Imponible positiva previa asciende a:

-          Caso a: 300.000 euros.

-          Caso b: 0  euros.

En ambos casos, el efecto de la reversión de los activos por impuestos diferidos registrados en la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles, sería negativo, disminuyendo de este modo la base imponible negativa.

En el caso a) el límite para esta deducción sería el 50 % sobre 300.000 = 150.000 euros. Como la diferencia negativa es de 100.000 euros, se podría aplicar totalmente la deducción sin ningún problema, ascendiendo la Base imponible final a 300.000 – 100.000 = 200.000 euros, y se tributaría por esa cantidad.

En caso b)  En circunstancias normales, sino existiera la restricción, se produciría la reversión de la diferencia temporaria registrada en la cuenta 4740, y en el caso b) aparecería el efecto impositivo de la base imponible final sería negativa (ascendería a -100.000) por el mismo importe (30.000 euros) pero en la cuenta 4745 Créditos por pérdidas fiscales. Esto es, se cancelaría la cuenta 4740 Crédito por diferencias temporarias (menos peligroso, o liebre) y aparecería la cuenta 4745 Crédito por pérdidas fiscales (más peligrosa).

Pero aplicando la restricción el límite sería del 50 % sobre cero = cero, por lo tanto, no podría aplicarse la deducción, y la base imponible final sería de cero, permaneciendo en el activo la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles por 30.000 euros, y habría que esperar a años siguientes para su deducción.

De modo que la reversión de la diferencia temporaria no se podría provocar bajo ningún concepto bases imponibles negativas, por lo que la diferencia temporaria no revertiría, se quedaría en el balance como estaba antes, y la base imponible sería igual a cero, por lo que se mantendría en el balance la cuenta 4740 Activo por diferencias temporarias deducibles por 30.000 euros para años siguientes (menos peligrosa).

¿Es importante esto?

Pues sí, por significaría que se mantendrían los “activos menos peligrosos” y no aparecerían los “activos más peligrosos”. Esto es lo que se llama vulgarmente “cambiar activos peligros por no peligrosos”.

En definitiva, se trata de cambiar los “créditos por pérdidas fiscales” por los “activos por diferencias temporarias deducibles”

Espero sus opiniones al respecto.

Un saludo cordial para todos.

Gregorio Labatut Serer.

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

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Diplomas online homologados por el ICAC como curso formación acceso al ROAC:

Diploma EPU en experto contable con ERP 7ª Edición. Curso 2015/2016. http://cort.as/Ziek

Diploma en auditoría de cuentas. 5ª Edición. Curso 2015/2016. http://cort.as/SADB

Certificado en Técnicas de Valoración de Empresas y Planes de Viabilidad. Curso 2015/2015. http://cort.as/SADT

 

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