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miércoles, 17 de febrero de 2016

Se publica en el BOE la Resolución del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre beneficios. Cuestiones más significativas.



Puede verse pinchando aquí.

Lo primero es que entra en vigor el día 1 de enero de 2015, por lo tanto, se aplica en este cierre contable de 2015.

Se modifica de este modo la Resolución anterior de 30 de abril de 1992 no acorde con el nuevo marco conceptual de diferencias temporarias basadas en el balance. Base fiscal de activos y pasivos.

En mi opinión cabe destacar los siguientes aspectos:

1.       Descuento de los saldos de activo y pasivo por impuestos diferidos.

2.       Reconocimiento de activos por impuestos diferidos.

3.       Valoración.

4.       Reserva de capitalización.

5.       Reserva de nivelación.

6.       Limitación de la amortización deducible al 70 %

7.       Tributación en el Régimen de Consolidación fiscal.

Vamos a desarrollar cada uno de estos puntos:

1.       Activos y pasivo por impuesto corriente.

Cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, también se reconocerá un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a tal efecto por la norma fiscal. A estos efectos se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 130 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

En este artículo se indica:

1.       Los activos por impuesto diferido correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, no adeudados con entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, (Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación), así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) y 14.1.f) (planes de pensiones internos) de esta Ley correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

2. La conversión a que se refiere el apartado anterior se producirá siempre que se de cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el contribuyente registre pérdidas contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano correspondiente. En este supuesto, el importe de los activos por impuesto diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.

b) Que la entidad sea objeto de liquidación o insolvencia judicialmente declarada. Asimismo, los activos por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas, se convertirán en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria.

4. La conversión de los activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que el contribuyente pueda optar por solicitar su abono a la Administración Tributaria o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de carácter estatal que el propio contribuyente genere a partir del momento de la conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán de forma reglamentaria.

5. Los activos por impuesto diferido a que se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda Pública, una vez transcurrido el plazo de 18 años, computado desde el último día del período impositivo en que se produzca el registro contable de tales activos. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.

 

2.       Reconocimiento de activos por impuestos diferidos.

1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido:

a) En la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, o

b) Cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria.

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los siguientes supuestos:

a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.

b) En el caso de tratarse de créditos derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas.

4. Adicionalmente, en relación con el derecho a compensar pérdidas fiscales se observarán las siguientes reglas:

a) La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.

b) Para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite temporal para poder practicar la compensación.

5. En todo caso, el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad.

6. Por el contrario, será probable que se disponga de ganancias fiscales suficientes para poder recuperar los activos por impuestos diferidos, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o

b) En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

Al evaluar si la entidad tendrá suficientes ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en ejercicios futuros.

8. En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación y se cumplen las demás reglas.

7. Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.

 
COMENTARIO: Se vuelve a establecer un periodo de 10 años contados desde la fecha de cierre del ejercicio, para establecer la recuperación futura de los activos por impuestos diferidos, y se indica que  se va a producir en un plazo superior a los diez años al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido; y se indica que para ello se debe especificar el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras, y que éste deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. En mi opinión un plazo de diez años para realizar estimaciones sobre el plan de negocios es excesivo. No se pueden hacer planificaciones financieras a 10 años, todos los autores son coincidentes que a más de 5 años no es posible establecer una planificación financiera fiable, en consecuencia establecer un plan de negocios a 10ª años y realizar estimaciones acordes con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad, no es posible.

También la Resolución identifica un caso especial para el que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferidos serán recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria. Esto solamente sucederá en aquellos casos en los que se contemple por la legislación tributaria. Puede verse: “¿Ha habido trato de favor del Gobierno a las entidades financieras por los Activos por Impuestos Diferidos (DTA? El estado de la cuestión”.

La obtención de un resultado de explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases. Por lo que se vuelve de nuevo al concepto de “historial de pérdidas continuas”, y la pregunta consecuente es, ¿En qué casos se puede considerar que existe un historial de pérdidas continuadas?, ¿Cuántos años de pérdidas deben transcurrir?

 Se sigue con el criterio de no compensación de activos y pasivo por IS.

 3.       Valoración.

Se trata en la resolución el efecto impositivo en las operaciones de reorganización de negocios entre empresas del grupo. En concreto el efecto impositivo que pudiera surgir en estas operaciones, cuando se adquiere un negocio

En estos casos, y con carácter general, la única referencia que se efectúa es que la diferencia que pudiera surgir entre el valor de los activos netos adquiridos y, en su caso, el capital y la prima de emisión que se emita, o la participación que se da de baja (en el caso de fusión dominante-dependiente) se contabilice en una partida de reservas.  Esta posición es la mantenida hasta ahora, siendo apropiada para ello la cuenta “Prima de emisión o prima de asunción”.

Por ello, y porque la regla general que rige en materia de efecto impositivo es el reconocimiento de todo activo por impuesto diferido (con sujeción a los límites previstos) y pasivo por impuesto diferido, en el grupo de trabajo se consideró adecuado aclarar que en estas operaciones se deben reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que pudieran surgir en el reconocimiento inicial empleando como contrapartida una cuenta de reservas.
 

3.       Reserva de capitalización.
 

Se trata el tema de la reserva de capitalización como novedad de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. En Resolución no lo trata en el texto pero sí en el preámbulo, y se indica que para los periodos impositivos iniciados a parir del 1 de enero de 2015, que se concreta en la posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en un porcentaje de los beneficios retenidos en la empresa bajo los términos y condiciones que la ley establece. El incumplimiento de estos requisitos dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.

La reserva de capitalización se tratará como un menor impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último, en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.

 
5.       Reserva de nivelación.

También se trata la reserva de nivelación en el preámbulo, y se indica que la reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe lo que permite a la empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado pérdidas fiscales.

En este caso, desde un punto de vista estrictamente contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).

 6.       Limitación de la amortización deducible al 70 %

 También en el preámbulo se tiene en cuenta el artículo 7 de la Ley 16/2012 de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica estableció para determinadas entidades un límite de deducción del 70% en la base imponible de la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias durante los periodos impositivos iniciados en los años 2013 y 2014. La amortización que no resultase fiscalmente deducible se deduciría de forma lineal en los diez años siguientes u opcionalmente en la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer periodo impositivo que se iniciase dentro del 2015.

Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Puede verse un caso práctico en “Cierre contable de 2014: Limitación de la deducibilidad de las amortizaciones”.

En este sentido, la aprobación de un tipo de gravamen general del 25% en la nueva LIS supondría una reducción del importe de los activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de esos gastos.

No obstante, la regulación contenida en la Disposición transitoria trigésima séptima de la LIS, que otorga una deducción en la cuota, parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es, con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30% en la medida que con la ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.

Del mismo modo, la Disposición transitoria trigésima séptima prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30%. En consecuencia, los activos por impuestos diferidos asociados a estas operaciones no deberán corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la operación en su conjunto equivalente a la que tenían antes de aprobarse la reducción del tipo de gravamen.  Puede ampliarse en “Los efectos de la reforma fiscal del Impuesto sobre sociedades sobre los activos por impuestos diferidos no serán igual para todos”.

 
7.       Tributación en el Régimen de consolidación fiscal.

En el artículo 11 se tratan las particularidades asociadas al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes; en la vigente LIS reúne estas características, el régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.

Por último la Resolución también contempla:

-          Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades.

-          Cuentas anuales consolidadas y la tributación en el régimen general de las sociedades que forman el grupo.

-          Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios.

-          Criterios simplificados.

-          Normas de elaboración de las cuentas anuales.

Que no desarrollamos por razones de espacio.

Un saludo afectuoso para todos.

Gregorio Labatut Serer.

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

-          Online y webinar: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

-          Presenciales: http://cort.as/aC21

Webinar: Sociedades civiles con objeto mercantil, comunidades de bienes y repercusiones contables. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 29 de febrero de 2016.

Webinar: Novedades del nuevo PGC para Pymes. Día 19 de febrero de 2016. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC.

Webinar: Problemática contable y fiscal del cierre de 2015. Día 4 de marzo de 2016. Homologado por el ICAC con 4 horas formación auditores del ROAC.

Jornada online: Actualización practica sobre la resolución del ICAC para determinar el coste de producción. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación auditores del ROAC. Empieza el 1 de marzo de 2016

Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

Jornada presencial: Día 22 de febrero 2016. Cierre contable 2015 con la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Proyecto de Resolución del ICAC sobre impuesto sobre beneficios. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC 8 horas. http://cort.as/YOuj

Jornada presencia: Día 26 de febrero 2016. Hechos posteriores, provisiones y activos contingentes. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC. 4 horas. http://congresos.adeituv.es/hechosposteriores/ficha.es.html#

 
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