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lunes, 15 de diciembre de 2014

Sobre “ingeniería contable y fiscal”. El caso de los Activos por créditos por pérdidas a compensar (DTA).



En él poníamos de manifiesto que la banca española tiene contabilizados créditos fiscales en el activo (Deferred Tax Asset) por importe de 50.000 millones de euros, y que Basilea III no los considera, restándolos del Patrimonio Neto a los efectos del cálculo del “core capital” del 8 %.

Todo ello, provocaba una merma en el patrimonio neto de la banca cercana a los 50.000 millones de euros, lo cual significaría un nuevo rescate de la banca para España.

La solución fue que el Estado avaló una parte sustancial de estos créditos, para evitar así, el nuevo rescate de la banca.

Claro este aval, en caso de que se produzca su ejecución, correría a cargo de los presupuestos, esto es, a cargo de todos nosotros.

Pues bien, no es esta la única maniobra realizada, para mantener en el balance los créditos por pérdidas a compensar DTA. Existe otra.

¿Cuál es esa otra medida, que podríamos calificar como de “ingeniería contable fiscal”?


La cuestión está en la Disposición final segunda, que modifica el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

En la misma se indica: «Primero. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

Uno. Se añade el apartado 13 al artículo 19, que queda redactado de la siguiente forma:

“13. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el sujeto pasivo, siempre que no les resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.2.a) de esta Ley (que tengan antigüedad de menos de seis meses) , así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) (planes de pensiones regulados) y 14.1.f) de esta Ley (Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones), correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite de la base imponible positiva previa a su integración y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos."


La nueva Ley del Impuesto sobre sociedades se manifiesta en parecidos términos, al indicar en su artículo 11.12, lo siguiente:


"12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar, las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos."
¿Qué significa todo este intríngulis, un tanto ininteligible?

¿Qué es esto?

En primer lugar hay que saber que no les resulta de aplicación a las reversiones de las diferencias temporarias deducibles que provengan de:


-           artículo 12.2.a) de esta Ley (que tengan antigüedad de menos de seis meses)

-          así como los derivados de la aplicación de los artículos 13.1.b) (planes de pensiones regulados) y

-          14.1.f) de esta Ley (Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a los Planes y Fondos de Pensiones), correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación 

¿A qué diferencias temporarias deducibles afecta?

Pues principalmente a las que provengan de deterioros de inmovilizado o deterioros de otros créditos concedidos que no sean los de operaciones estrictamente comerciales.

Se puede decir, que las empresas que pueden verse afectadas por esta medida son principalmente entidades financieras, inmobiliarias, eléctricas, etc.
En segundo lugar vamos al fondo de la cuestión. Se trata de que la reversión de las diferencias que han provocado activos por impuestos diferidos (que fueron positivas en su día), y ahora cuando reviertan serán negativas, y entonces, este efecto negativo en el resultado contable pudiera provocar bases imponibles negativas. Esto es, la reversión se producirá hasta dejar la base imponible en cero, pero no se pueden provocar pérdidas por ello. Las cantidades que no puedan ser deducidas ahora por ese motivo, lo serán durante los ejercicios siguientes sin ningún problema, pero siempre con el mismo límite.

¿Qué sucede entonces?, pus que activos por impuestos diferidos que debían proceder de bases imponibles negativas (por pérdidas fiscales), no se afloran y se mantienen bajo el epígrafe de activos por diferencias temporarias deducibles.

Recordar que los activos por pérdidas fiscales son aquellas partidas que Basilea III indica que se excluyera del cómputo del Patrimonio Neto. Vamos a llamarles “activos peligrosos o gato",  pues bien, se cambian por otros menos peligrosos como son por diferencias temporarias deducibles (o libre).

Veamos un ejemplo:

Supongamos una empresa que tiene en su activo la cuenta 4740 Activos por diferencias temporarias deducibles por 25.000 euros, siendo el efecto impositivo de una diferencia positiva de 100.000 euros provocada por un deterioro de activos no comerciales que no fue deducible en su día.
Tipo impositivo 25 %.

Pues bien, supongamos que en este año, el resultado contable antes de impuestos es cero, y que revierte la diferencias temporaria deducible de 100.000 euros. Su efecto será negativo, por lo que la base imponible se quedaría en menos 100.000 euros.

En circunstancias normales, se produciría la reversión de la diferencia temporaria registrada en la cuenta 4740, y en su lugar aparecería el efecto impositivo de la base imponible negativa por el mismo importe (25.000 euros) pero en la cuenta 4745 Créditos por pérdidas fiscales. Esto es, se cancelaría la cuenta 4740 Crédito por diferencias temporarias (menos peligroso, o liebre) y aparecería la cuenta 4745 Crédito por pérdidas fiscales (peligrosa o gato).

Pues bien, aplicando lo dispuesto en la normativa que comentamos, esto no sería posible. La reversión de la diferencia temporaria no se podría provocar bajo ningún concepto bases imponibles negativas, por lo que la diferencia temporaria no revertiría, se quedaría en el balance como estaba antes, y la base imponible sería igual a cero, por lo que se mantendría en el balance la cuenta 4740 Activo por diferencias temporarias deducibles por 25.000 euros para años siguientes (menos peligrosa o libre).

¿Es importante esto?

Pues sí, por significaría que se mantendrían los “activos menos peligrosos o libre” y no aparecerían los “activos más peligroso o gato”. Esto es lo que se llama vulgarmente “cambiar gato por liebre”.

En definitiva, se trata de cambiar los “créditos por pérdidas fiscales” por los “activos por diferencias temporarias deducibles”

¿Qué opinan Vds.?, ¿no es esto un artilugio contable fiscal?

Espero sus opiniones al respecto.

Un saludo cordial para todos.





Director de la Jornada on line de formación sobre Normas Internacionales de Auditoría Segunda Parte. Homologada por el ICAC como formación obligatoria auditores de cuentas. 8 horas de auditoría. http://av.adeituv.es/av/info/index.php?codigo=jornada-nia-2

Títulos Propios de la Universidad de Valencia curso 2014-2015. On line (a distancia):

-          Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC. On line. Matrícula en: http://xurl.es/jmwmn

-          Diploma Especialización profesional universitario en Experto Contable. Homologado por el ICAC. On line. Matricula en: http://xurl.es/p6kl1

-          Diploma Especialización profesional Universitario en Gestión Financiera y Contable de la Pyme. On line. Matricula en: http://xurl.es/msjoz

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3 comentarios:

  1. Gracias, Gregorio por tu exposición. Por lo que comentas, parece que el gobierno con esta maniobra legislativa pretende "torear" lo que dice Basilea III y mejorar el balance de las entidades financieras mediante la eliminacion de ellos lo antes posible de los créditos por pérdidas a compensar que europa no acepta.
    Con ello no sólo beneficia a las entidades españolas, sino que además alivia el problema de los avales que podría tener que hacer frente en un momento dado.

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  2. Sobre este tema, que me parece la manipulación de las normas contables, cuando la Contabilidad se respetaba y se hablaba de la Ciencia Contable, no es más que una muestra más de eso que se llama "contabilidad creativa". Reproduzco a continuación el artículo publicado en "El Correo Gallego", publicado el 06.12.2013:
    "Los bancos pagarán menos impuestos
    HACE ALGÚN TIEMPO, a raíz de un artículo de John Müller en El Mundo, publiqué una Carta al Director, titulada: La Contabilidad ya no es lo que era, en ella afirmaba que en nuestros organismos europeos existía una indigencia en eso que se llamó hace décadas la Ciencia de la Contabilidad. Las NIC/NIIF son una consecuencia de la dejación de Europa al haber asumido las normas contables de los países sajones, en especial EEUU, renunciando a su propia Teoría de la Contabilidad. Es un tema que no se puede resumir en unas líneas. Así llegamos a ese invento que se llama "Fair value o Valor razonable", en discusión en el seno de la EBA (Autoridad Bancaria Europea) desde noviembre/2012, mediante un documento de una treintena de páginas.
    Pero en esa adaptación de las normas contables americanas, hemos convertido el Patrimonio en una "cuenta diferencial", como la de Pérdidas y Ganancias, cuando el Patrimonio es un bien líquido, o la conversión de partidas del Activo Fijo en Activo Realizable (Inmovilizado para la venta). ¡Una maravilla de ingeniería contable!" En el seno de la EBA ya hay voces discordantes por el sometimiento de la UE a las normas contables del otro lado del Atlántico.
    Viene esto a cuento por el artículo que encabeza este comentario, y el gran favor de nuestra Hacienda Pública hacia los Bancos. En la declaración del IRPF, si uno tiene pérdidas por ventas de activos, sólo puede compensarlo con las ganancias del mismo tipo, el mismo año o en los cuatro posteriores. En las empresas, el plazo es de 18 años (hasta hace poco 15 años), y en el caso de la Banca, las pérdidas de uno o varios ejercicios tienen ese plazo para compensarse, pero además -eso es lo llamativo e injusto- con las ganancias de los dos ejercicios anteriores, es decir, obteniendo así un crédito fiscal efectivo a favor de la empresa. ¡Lamentable! No sé si me expliqué bien, pero eso es lo que hay. Mientras nos suben el IRPF, el IVA, etc., los bancos pagarán menos impuestos. En 4uPress, tengo publicado hace tiempo un artículo titulado "Anatomía bancaria y crisis económica", en donde expongo lo que creo que se debiera haber hecho con las entidades financieras, para saber individualmente su verdadera situación. El tema da para muchísimo más, pero no es éste el escenario de exposición.
    Un dato más: Al mes de septiembre, nuestro déficit público era de aproximadamente 50.000 millones de euros. El Decreto que acaba de publicar el Gobierno, supone que los Bancos en los próximos años descontarán de sus ganancias, si las tienen, 30.000 millones de euros, es decir, una parte importante de nuestro déficit público. Consecuencia, no pagarán por el Impuesto de Sociedades. Y eso gracias a convertir las pérdidas acumuladas en un Activo (DTA), que computará para calcular el Tier-1 (Capital básico), siempre que estén avaladas por el Estado (Léanse los RDL 14/2013, de 29 de noviembre y 20/2012, de 13 de Julio). ¡Extraordinario! José Gómez Blanco."
    Pero hay más, el reciente "Proyecto de Ley de Ordenación y Supervisión de las Entidades de Crédito", que se acaba de publicar, se entronizan contablemente "los colchones de capital", al copiarse literalmente la denominación inglesa "capital buffer", otra genialidad de la EBA (Autoridad Bancaria Europea). Insisto: "la Contabilidad ya no es la que era".

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  3. Buenos días, el motivo de la publicación de este comentario es difundir este artículo que habla sobre los diferentes tipos de préstamos adaptados para cualquier situación . Considero que es una información útil para bastante gente.

    Un saludo y disculpen las molestias.

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