Nos queremos centrar en el
tratamiento contable que debe darse a las aportaciones de los socios a la
sociedad, bien sea como ampliaciones de capital, otras aportaciones de socios, o
créditos concedidos a la sociedad que posteriormente se convierten en capital o
en otras aportaciones de socios.
Queremos desgranar estas
operaciones, sobre todo tras la publicación de la Resolución de 5 de marzo de
2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan
los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos
contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de
capital.
En primer lugar, hemos hecho una
recopilación de la normativa contable relacionada con este tema.
Normativa aplicable:
-
Norma de Registro y Valoración 9ª.4 Instrumentos
de patrimonio propio. “En el caso de que
la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos
de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio
neto, como una variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser
reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado
alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
-
Norma de Registro y Valoración 18.2.
Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios.
“Las subvenciones, donaciones y legados no
reintegrables recibidos de socios o propietarios, no constituyen ingresos,
debiéndose registrar directamente en los fondos propios, independientemente del
tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de
estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2
de esta norma”.
2.
Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios
de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables
relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
-
Artículo 9. Otras aportaciones de los socios. “1. Las aportaciones de los socios sin
contraprestación y en proporción a su participación en la sociedad,
incluidas las que eventualmente se realicen en mérito de prestaciones
accesorias, no cumplen la definición de
ingreso, ni la de pasivo y, por lo tanto, el valor razonable del activo aportado, o el de la deuda condonada, se
contabilizará en el patrimonio neto, dentro de los fondos propios, en el
epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
2. Cuando los socios efectúen una aportación
en un porcentaje superior a su participación en el capital social de la
sociedad, el exceso sobre dicho importe se reconocerá atendiendo a la realidad
económica de la operación. En la medida en que la operación se califique como una donación, se
aplicarán los criterios indicados en el apartado 1 de la norma de registro y
valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan
General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas.
Se seguirá este
mismo criterio en la constitución de la sociedad o en los aumentos de capital
social con prima de emisión o asunción cuando el valor razonable del patrimonio
aportado por cada socio no sea equivalente al valor razonable de las
participaciones sociales o de las acciones recibidas a cambio.
3. Para contabilizar estas aportaciones en
el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
(……)
c) El importe dinerario o el valor
razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la
deuda condonada, y (….)
-
Artículo 33. Aumento por compensación de deudas.
PRECISION. En este artículo en ningún
sitio se dice que se trate de operaciones sociedad socio.
“1. Sin
perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de
la Ley de Sociedades de Capital, el
aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de
capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonable de la
deuda que se cancela (……)
(….)
3.- La diferencia entre el valor en libros
de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un
resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital
social y la prima de emisión o asunción se acordase por un importe equivalente
al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará
empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción”. NOTA: Esto último no se acaba de
comprender. ¿Qué pasa que se puede registrar por su valor al valor en libros y
el resultado registrarse en la cuenta de prima de emisión?, en principio parece
que sí.
3.
Consulta
núm. 4. Boicac 89/2012. Instrumentos financieros. NRV 9ª. Sobre el tratamiento
contable de una ampliación de capital por compensación de créditos. PRECISIÓN: Esta consulta se realiza entre
sociedades independientes, no entre sociedad socio.
a) Prestamista: la sociedad A deberá reclasificar a inversiones
financieras el valor razonable del préstamo concedido, registrando con cargo a
la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier diferencia que pudiera existir
entre el coste amortizado a la fecha de ampliación de capital y su valor de mercado;
b) Prestataria: la sociedad B procederá a contabilizar la baja del
pasivo financiero y reconocer el correspondiente aumento de los fondos propios
por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se
ha realizado. Asimismo, la diferencia entre el importe por el que se encontraba
contabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios se
reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias."
El ICAC entiende que, la sociedad prestataria (sociedad B) reconocerá
un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se
da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en
sintonía con las citadas consultas, y la norma de registro y valoración (NRV)
9ª. "Instrumentos financieros" del Plan General de Contabilidad
(PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
IMPORTANTE: “Si la
compensación descrita por el consultante se formalizase entre empresas del
grupo, cabe señalar que de acuerdo con la NRV 21ª del PGC, apartado 1, la
operación se contabilizará de acuerdo con las normas generales. Es decir, los elementos objeto de la transacción se
contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En consecuencia,
de conformidad con este criterio, las conclusiones recogidas en la presente
respuesta tampoco variarían”.
NOTA: Esto es importantísimo.
4.
Consulta número 6 del BOICAC número
79/septiembre 2009, sobre diversas cuestiones sobre la valoración y tratamiento
contable de operaciones de préstamo a tipo de interés cero, formalizadas entre
una sociedad y sus socios personas físicas o jurídicas.
“Como
consecuencia de todo lo anterior, los
débitos y créditos se contabilizarán inicialmente por su valor razonable, que
no tiene por qué coincidir con el precio acordado en la transacción,
equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada. Para el
registro de la diferencia entre ambos importes resulta por tanto necesario
realizar un análisis del fondo económico y jurídico de la operación, de tal
suerte que su contabilización responda y muestre la sustancia económica de la
misma. Esto significa que el fondo económico de la operación puede ser
distinto del que se utiliza jurídicamente para su formulación.
En el caso de la
cuestión planteada, el ICAC entiende que, si
la sociedad A aporta recursos a la sociedad B de forma gratuita, esta
aportación que realiza el socio a su sociedad no puede tener la consideración
de gasto e ingreso respectivamente, ya que el apartado 2 de la NRV 18ª rechaza
la posibilidad de que entre socio y sociedad pueda existir como causa del
negocio la mera liberalidad. Por el contrario, la solución que recoge la
norma para estas transacciones guarda sintonía con la causa mercantil que
ampara las ampliaciones de capital.
Desde una
perspectiva estrictamente contable, la
sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en
el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del balance por el importe de
los intereses no pagados, mientras que la donante, en sintonía con el criterio
recogido en la consulta 7 del BOICAC nº 75 contabilizará, con carácter general,
un mayor valor de su participación salvo que existiendo otros socios, los
donantes realicen una aportación en una proporción superior a la que les
correspondería por su participación efectiva.
(…..)
Pero, si
existiera una evidencia clara de que el tipo de interés es apreciablemente
inferior al de mercado, estaríamos ante una operación con un componente de
donación otorgada por los socios, si el prestamista es la empresa dominante, o
de operación asimilable a la distribución de fondos propios (en sintonía con lo
indicado en el apartado 2 de la presente contestación) si el prestamista es la
sociedad dependiente. Si por el contrario el tipo de interés fuera superior al
de mercado la conclusión del análisis de la realidad económica de la operación
se invertiría, con un componente de distribución de fondos propios en caso de
que la sociedad dominante fuera el prestamista, y de aportación de los socios
si lo fuera la dependiente. (….).
CONCLUSIÓN: La donación que le hace el
socio a la sociedad es patrimonio neto hasta el porcentaje de su participación.
Tipos de operaciones que se
pueden producir:
1. Aportación
de socios a la constitución o ampliación de capital.
2. Aportación
de socios de manera inicial como subvención, donación o legado de los socios a
la compañía (sin ampliar capital)
3. Aportación
de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se condona, total o
parcialmente.
4. Aportación
de socios como un préstamo a la sociedad, que luego se utiliza para capitalizar
las deudas.
En cualquier caso, todas estas
operaciones se deberán realizar por el valor razonable de los activos
monetarios o no monetarios que se aporten.
1. Caso 1. Aportación de socios a la
constitución o ampliación de capital. Siempre en proporción a su participación.
En principio, no
hay ningún problema, la constitución o ampliación de capital y en su caso la
prima de emisión o asunción, se realizará por el valor razonable de los bienes
aportados. Necesidad de informe de experto independiente en el caso de Sociedad
Anónima.
2. Caso 2. Aportación de socios de manera
inicial como subvención, donación o legado de los socios a la compañía (sin
ampliar capital). Siempre en proporción a la participación del socio en la
sociedad.
También se
registrará en el patrimonio neto por el valor razonable del bien aportado.
Si se trata de
aportación monetaria, no hay problema con respecto a la determinación del valor
razonable y se registrará en el patrimonio neto en la partida de “Otras
aportaciones de socios”, respetando siempre la proporcionalidad de su
participación en la sociedad. En el caso de que las aportaciones no se realicen
de forma proporcional, fue tratado por nosotros en: http://gregorio-labatut.blogspot.com/2019/10/tratamiento-contable-de-otras.html
Si se trata de
una aportación no dineraria, habrá que determinar su valor razonable. Si la aportación
en mayor que la participación del socio en la sociedad, hay que acudir al
apartado 1 de la NRV 18 Subvenciones donaciones y legados (caso general).
3. Caso 3. Aportación de socios como un
préstamo a la sociedad, que luego se condona, total o parcialmente.
Solución 1: Según
consulta número 6 del BOICAC número 79/septiembre 2009, (…) si la sociedad A aporta recursos a la
sociedad B de forma gratuita, esta aportación que realiza el socio a su
sociedad no puede tener la consideración de gasto e ingreso respectivamente, ya
que el apartado 2 de la NRV 18ª rechaza la posibilidad de que entre socio y
sociedad pueda existir como causa del negocio la mera liberalidad. Por el
contrario, la solución que recoge la norma para estas transacciones guarda
sintonía con la causa mercantil que ampara las ampliaciones de capital.
Desde una
perspectiva estrictamente contable, la
sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios clasificado en
el epígrafe A1.VI “Otras aportaciones de socios” del balance por el importe de
los intereses no pagados, (NOTA: o en su caso la donación realizada. No OLVIDAR
QUE ES UNA DONACIÓN)
Siempre en la
proporción de su participación en la sociedad, si no fuera así, la diferencia
seria ingresos para la sociedad.
Solución 2:
Según Resolución del ICAC de 5 de mayo de 2019. Artículo 9.3. 3. Para contabilizar estas aportaciones en
el patrimonio neto será necesario verificar la siguiente información:
(……)
c) El importe dinerario o el valor
razonable de los activos aportados por cada socio, o el valor razonable de la
deuda condonada, y (….)
En consecuencia,
habrá que tener en cuenta “el valor razonable de la deuda condonada”. ¿Qué
significa esto?, ¿significa que, si el deudor no tiene capacidad de pago de la
deuda, su valor razonable es inferior al importe que se registraría en el
patrimonio neto como otras aportaciones de socios?, ¿la diferencia se
registraría en la cuenta de resultados?, pues parece ser que sí.
4. Caso 4. Aportación de socios como un
préstamo a la sociedad, que luego se utiliza para capitalizar las deudas.
El incremento de capital y en su caso la
prima de emisión o asunción, se realizará por el valor razonable de la deuda,
la diferencia es un ingreso financiero.
Problema, ¿Cuál es
el valor razonable de la deuda? ¿Cómo se determina? ¿hay que intentar
determinar la capacidad de la empresa para devolver el préstamo?,
Para ello, no olvidemos que la
determinación del valor razonable según la NIIF 13 y la propuesta de reforma
del PGC en este sentido, se puede determinar de tres modos distintos o a tres
niveles distintos y están jerarquizados:
1.
En primer lugar, es determinar el valor
razonable relacionado con un valor en un mercado activo (por ejemplo, el valor
de cotización),
2.
El segundo es aquel método que se base en datos
observables (precio cotizado de un instrumento parecido, etc.)
3.
En tercer lugar, el que se basa en datos no
observables (valor actual de flujos futuros de caja, inclusión del riesgo,
etc.).
También, para el cálculo del
valor razonable hay que considerar el riesgo de crédito.
Por lo tanto, en el caso de la
determinación del valor razonable de la deuda, hay que tener en cuenta la
capacidad que tiene la sociedad de atender a sus pagos futuros, y si se
determina que la empresa no tiene capacidad para atender sus deudas, según la
norma esta deficiencia de capacidad generaría un ingreso en la sociedad, se
podría asemejar a una “quita” que le hace el prestamista. En este caso, según
la Consulta número 6 del BOICAC número 79/septiembre 2009, igual tiene que sean
sociedades independientes que sociedades del grupo (esto es socio y sociedad).
Pero en el caso de sociedad y
socio, esto nos podría llevar a una incongruencia, porque si antes de realizar
la operación de ampliación de capital, el socio realiza una condonación
(donación) del préstamo reduciéndolo a cero, ¿Qué pasaría?, ¿sería aportaciones
de socios en el caso que se mantuviera la proporcionalidad con el resto de
socios?
¿Qué diferencia habría en el caso
de socio y sociedad, si se realiza una donación (condonación de la deuda)
previa, o posteriormente porque su valor razonable el menor por incapacidad de
pago?, ¿no se trata de una donación del socio en cualquier caso?
Imaginemos un socio único que
aporta por necesidades financieras de la sociedad unos importes de dinero en
concepto de préstamo un importe de 1.000 euros con vencimiento a los dos años.
A los dos años la sociedad no puede devolverle el préstamo al socio, y se
decide convertirlo en otras aportaciones de socios. ¿Qué sucede en este caso? El
valor razonable de la deuda seria cero, ya que la sociedad no tiene capacidad
de pago, y en el cálculo del valor razonable habría que reconocer el riesgo de
crédito propio, por lo que se reconocería todo como ingreso del ejercicio para
la sociedad, pero ¿qué sucedería si el socio realiza en ese momento otra
aportación a fondo perdido a la sociedad (donación o subvención de capital) por
1.000, y la sociedad con ese dinero devuelve el préstamo al socio?, ¿el fondo
económico de la operación no sería el mismo en un caso y en el otro?
¿Debe ser distinto el tratamiento
si la capacidad de pago de la sociedad se produce antes o después de la
concesión del crédito por parte del socio que posteriormente se capitaliza o se
transforma en patrimonio neto a través de las otras aportaciones de socios?
Pensando esto con detenimiento,
en el caso de que la empresa tuviera dificultades financieras y no pudiera
atender sus deudas existiendo otros acreedores, ¿podría ser relevante en ese
caso, ante los otros acreedores, considerar esa condonación de la deuda con el
socio como patrimonio neto o ingresos en la cuenta de resultados?, ¿Cuál es el
motivo de pasarlo por la cuenta de resultados?
Además, en el caso de
capitalización de deudas, desde una perspectiva mercantil, el artículo 301 del
TRLSC indica que:
1. Para las
sociedades de Responsabilidad Limitada, los créditos totalmente líquidos y
exigibles.
2. Para las
sociedades Anónima, los créditos al menos un 25 % deben ser líquidos, estar
vencidos y ser exigibles. El resto no podrá ser superior a cinco años. Se
requiere calificación de un auditor.
Pues bien, lo habitual es que una
sociedad acuda a la operación de ampliación de capital por compensación de
deudas, cuando no puede hacer frente a las mismas, porque si pudiera hacer
frente a las mismas no es normal que se acuda a esta figura.
Dicho esto, la conclusión que
podemos extraer de la solución contable que se ofrece, es que, en la mayoría de
los casos, en los que la sociedad se encuentra con problemas de devolución de
deudas a los socios, no se podría aplicar esta figura, porque en estos casos,
la ampliación de capital por el valor razonable de la deuda convertiría en caso
imposible la misma, ya que habría que reconocer la diferencia entre el importe
entregado y su valor razonable en la cuenta de resultados. deuda a ingresos del ejercicio, lo que haría
inviable su aplicación en la práctica.
Aún más, en el caso contrario, en
el supuesto de que el valor razonable de la deuda a capitalizar fuera superior
al importe entregado a la empresa, como por ejemplo que se tratará de un bono
cotizado; en ese caso si el valor razonable de la deuda es superior, ¿se debería
capitalizar por ese importe superior?, ¿esto respondería a una verdadera
aportación de los socios?, yo creo que no, porque por ejemplo si los socios han
aportado 1.000 y el valor razonable de la deuda fuera 1.200 ¿Qué hacemos?, ¿capitalizar
por 1.200?, yo no lo acabo de ver claro, porque entonces esa ampliación de capital no respondería
a una verdadera aportación.
En fin, invito a los amables
lectores a arrojar un poco de luz sobre todo esto.
Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes postgrados de la
Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2019/2020:
- Diploma
de Especialización en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como
formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado para el acceso al
Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la máxima puntuación
para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/-HlSF
- Diploma
de Especialización en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación
obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
- Diploma
de Especialización en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/-HlST. Directora: Dra. Elisabeth
Bustos Contell.
- Certificado
Universitario de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de
viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSk
- Certificado
Universitario de postgrado en tecnología de la información y sistemas
informáticos. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSx Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
Director de los próximos eventos organizados por
la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia,
homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas.
- Jornada
presencial homologada por el ICAC con 8 horas de formación obligatoria para
auditores del ROAC. “Jornada sobre novedades del cierre contable 2019 y sus
implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas”. Día 25 de noviembre de
2019. https://congresos.adeituv.es/cierre2019/ficha.es.html
Jornadas online mediante webinars homologados por
el ICAC como formación obligatoria auditores inscritos en el ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
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