Es por todos conocido que el fondo de comercio es la parte del precio
de adquisición de la participación en el capital de otra sociedad que excede
del valor razonable del patrimonio neto de la misma, y que se produce con
motivo de una adquisición, fusión o consolidación de sociedades.
Pues bien, ya en el ejercicio 2011 fue limitada la deducción por amortización del fondo de comercio en el caso de fondos de comercio en la adquisición de entidades no residentes.
El registro contable
será:
Un saludo cordial para todos.
Gregorio Labatut Serer
,
Esto es, el fondo de comercio es la diferencia inasignable que se
produce cuando se adquiere el control sobre otra sociedad pagando por esa
inversión un importe superior que el valor razonable de sus activos y pasivos
(patrimonio neto).
Contablemente no es amortizable, pero se admite la dotación de una
pérdida por deterioro correspondiente a la depreciación de la participación
imputable a ese fondo de comercio, siempre que se ponga de manifiesto como
consecuencia de una disminución en el valor de la sociedad adquirida.
También desde el punto de vista contable, deberá dotarse una reserva
indisponible equivalente al fondo de comercio que aparece en el balance,
destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente al menos, un
5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este
fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.
Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el fondo de comercio es
amortizable, y no se condiciona su deducción a su registro contable en la
cuenta de pérdidas y ganancias, pero con la condición de que se dote una reserva
indisponible de, al menos, el importe de la amortización que ha sido
fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación
mercantil.
No obstante, en caso de
que no pueda dotarse dicha reserva, la deducción se condiciona a que se dote la
reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Hasta el ejercicio 2011,
fiscalmente el fondo de comercio era deducible en su veinteava parte, esto es
un 5 % anualmente, sin exigir el registro contable del mismo, generándose de esta
forma una diferencia temporaria negativa, que produce la aparición de un pasivo
en el balance por su efecto impositivo (tipo impositivo por la diferencia)
mediante la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles.
Pues bien, ya en el ejercicio 2011 fue limitada la deducción por amortización del fondo de comercio en el caso de fondos de comercio en la adquisición de entidades no residentes.
Por lo que en 2011,
solamente para los ejercicios 2011, 2012 y 2013, el fondo de comercio que haya
surgido como consecuencia de adquisición de sociedades no residentes en
territorio español (art. 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades TRLIS) se limitó al 1%.
Mediante el Real Decreto
12/2012, se ha generalizado esta limitación de deducción al 1 %, para los
ejercicios 2012 y 2013 a cualquier fondo de comercio, esto es, tanto del
generado en adquisiciones de cualquier tipo de negocios (art. 12.6 TRLIS), como
en operaciones de restructuración empresarial (art. 89.3 TRLIS).
En consecuencia, solamente para los ejercicios 2012 y 2013, la
deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, queda como sigue:
1.
FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE
ADQUISICIÓN DE CUALQUIER TIPO DE NEGOCIOS (ART 12-6 TRLIS)
La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta
al límite anual máximo del 1% de su
importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)
No será aplicable a los contribuyentes, personas físicas empresarios o
profesionales que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, y que cumplan los requisitos de las empresas de Dimensión Reducida. (RDL
20/2012) Lo cual significa que no se aplicará a los empresarios individuales
que facturen durante el ejercicio anterior menos de 10 millones de euros, por
ejemplo una farmacia.
Los requisitos para la deducibilidad son los siguientes:
-
Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una
adquisición onerosa.
-
Que adquirente y transmitente no formen parte de un
grupo mercantil (art 42 Código de Comercio)
-
Dotación
o compromiso de dotación de reserva indisponible para periodos con beneficios.
2.
FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE
OPERACIONES DE FUSIÓN (ART 89-3 TRLIS)
La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta
al límite anual máximo del 1% de su
importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)
Tampoco será de
aplicación a contribuyentes de IRPF que
cumplan los requisitos de Empresas de Dimensión Reducida (RDL 20/2012)
Hay que recordar que en el caso de las Empresas de Dimensión reducida
EDR (también aplicable al empresario individual que cumpla las condiciones de
EDR), a partir del 1-1-2008, las entidades que tengan dicha condición en el
período impositivo en que se adquiera el fondo de comercio, pueden deducir fiscalmente,
también sin exigencia de su previa imputación contable, un 150% de la veinteava
parte del precio de adquisición originario del referido fondo de comercio (es
decir, el 7,5% de su precio de adquisición originario), siempre que, en este
caso, se cumplan asimismo los requisitos de la TRLIS art.12.6).
Esto se mantiene también para el ejercicio 2012 y 2013.
Veamos un caso práctico.
Caso práctico 1
Supongamos una empresa que posee un fondo de comercio por importe de
400.000 euros y que contablemente no ha sufrido deterioro alguno
Supongamos que el
resultado contable antes de impuestos en estos años es constante por 50.000
euros.
Qué cantidad puede deducirse en 2012, 2013 y 2014, en los dos casos
siguientes:
1. Se trata
de una sociedad que no es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a
facturado más de 10 millones de euros)
2. Se trata de un empresario individual, (explota una
farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión reducida (el
ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros)
Caso 1: Se trata de una sociedad que no
es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado más de 10 millones
de euros). Durante los años 2012 y 2013 se limita la deducibilidad del fondo de
comercio al 1 %, recuperándose para el 2014 el porcentaje normal del 5 %
| 2012 | 2013 | 2014 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 50.000 | 50.000 | 50.000 |
| Diferencias temporarias | |||
| Amortización fondo de comercio | -4.000 | -4.000 | -20.000 |
| BASE IMPONIBLE | 46.000 | 46.000 | 30.000 |
| Tipo impositivo | 30% | 30% | 30% |
| Cuota integra | 13.800 | 13.800 | 9.000 |
| AÑO 2012 | |||
| 13.800 | (6300) Impuesto corriente | (4752) H.P. acreedora | 13.800 |
| 1.200 | (6301) Impuesto diferido | 479) Pasivo diferencias | 1.200 |
| temporarias imponibles | |||
| AÑO 2013 | |||
| 13.800 | (6300) Impuesto corriente | (4752) H.P. acreedora | 13.800 |
| 1.200 | (6301) Impuesto diferido | 479) Pasivo diferencias | 1.200 |
| temporarias imponibles | |||
| AÑO 2014 | |||
| 9.000 | (6300) Impuesto corriente | (4752) H.P. acreedora | 9.000 |
| 6.000 | (6301) Impuesto diferido | 479) Pasivo diferencias | 6.000 |
| temporarias imponibles |
Caso 2: Se trata de un empresario individual,
(explota una farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión
reducida (el ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros). No
se aplica la limitación en la deducibilidad del fondo de comercio, pudiendo
aplicar en cada año el 7,5 %.
Amortización del fondo de comercio: 7,5 % sobre
400.000 = 30.000 euros.
| 2012 | 2013 | 2014 | |
| Resultado contable antes de impuestos | 50.000 | 50.000 | 50.000 |
| Diferencias temporarias | |||
| Amortización fondo de comercio | -30.000 | -30.000 | -30.000 |
| BASE IMPONIBLE | 20.000 | 20.000 | 20.000 |
Con se puede ver la Base Imponible asciende en cada
año a 20.000 euros, en contraposición con el caso 1, en la que era de 46.000,
46.000 y 30.000 euros para cada uno de los años 2012, 2013 y 2014.
Espero
que haya podido ser útil.
Un saludo cordial para todos.
Gregorio Labatut Serer
Una cuestión.
ResponderEliminarDado que en 2012 y 2013 tan sólo es deducible el 1% del Fondo de Comercio, siempre y cuando se dote o se comprometa a dotar, la reserva indisponible. ¿puedo dotar tan sólo 1% de reserva indiponible en lugar del 5% que estipula el art. 273.4 LSC?
Un saludo y gracias.
Hola Miguel:
ResponderEliminarLa obligación de dotar la reserva para fondo de comercio viene impuesta por la Ley de Sociedades de Capital, a este respecto el art. 273.4 de la LSC dice textualmente lo siguiente: "En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición".
Por lo tanto, en mi opinión, con independencia de que fiscalmente sea deducible el 1 %, la obligación de dotar la reserva para fondo de comercio es del 5 % del saldo del fondo de comercio.
Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer
Muchas gracias por tú amable respuesta.
EliminarYo le entendía en el mismo sentido que tú lo expones, pero siempre queda la duda después de tanto cambio normativo.
Un saludo.
Tengo una duda:
ResponderEliminarSi la deducibilidad fiscal para 2012 y 2013 es del 1% y para estos años mantenemos la dotación de la reserva indisponible en el 5%, esto quiere decir que llegaremos a dotar la totalidad de la reserva indisponible unos 2 años antes de finalizar la completa amortización fiscal.
Esto puede representar que los últimos 2 años de amortización fiscal, ésta no se pueda deducir debido al incumplimiento del requisito de la dotación de la reserva indisponible por el mismo importe?
Hola Rosa: Entiendo que no habría ningún problema porque la dotación del 5 % está ya hecha antes, por lo tanto, creo que no habría problema.
ResponderEliminarUn saludo.
Gregorio Labatut Serer
Tengo una duda, en otros sitios he leído que había que realizar un ajuste PERMANENTE y que no se originaba una diferencia TEMPORAL, pero aquí usted utiliza la cuenta 479, que entiendo que con el paso del tiempo revertirá en ajustes positivos al resultado contable por el fondo de comercio ¿es correcto?.
ResponderEliminarHola Maria:
ResponderEliminarEs cierto, hay quien piesa que la diferencia es permanente. Entonces, el quid de la cuestión está en determinar si se trata de una diferencia permanente o temporaria. En mi opinión es una diferencia temporaria, porque la definición de diferencias temporarias, según la NRV 13ª del PGC, "las diferencias temporarias son aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio ........"
Entonces, en función de esta definición, pues cada cual puede interpretar.
Un saludo.
Gregorio
Buenos días, una empresa, persona jurídica dentro de ERD, ¿
ResponderEliminarpodría aplicar el 1% + el 1.5% por ERD?
Hola María: Entiendo que no, que solamente no será aplicable a los contribuyentes, personas físicas empresarios o profesionales que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumplan los requisitos de las empresas de Dimensión Reducida. (RDL 20/2012), para todos los demás si es aplicable. Pero de todas formas es un opinión. Seria una buena pregunta para hacer una consulta a la DGT, porque pueden haber argumentos a favor y en contra, y lo que importa es la posición de la AEAT.
ResponderEliminarUn saludo.
Gregorio