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sábado, 22 de marzo de 2014

Las empresas en concurso ya no tendrán que tributar de forma inmediata por las quitas y esperas que se realicen.


Afecta a las empresas en concurso en las que se haya aprobado el convenio y el plan de viabilidad, y por consiguiente puedan seguir funcionando mediante unas “quitas y esperas” de la deuda.

Hasta ahora se aplicaba el criterio contable establecido por consulta núm. 1 publicada en el BOICAC 76, sobre el tratamiento contable de la aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal en el que se produce la novación de pasivos desde el punto de vista de la empresa concursada, y que está en la línea del contenido Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª, punto 3.5: “Baja de pasivos financieros”, que nos indica que, si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja.

Finalmente se indica que una deuda será sustancialmente distinta cuando la variación haya sido superior al 10 %.

Pues bien, desde el punto de vista fiscal, se seguía el mismo criterio, por lo que si la quita era superior al 10 % la empresa concursada reconocía un beneficio en ese ejercicio, y debía tributar por el mismo.

Pero, la cosa ha cambiado. Ya era hora. La pusimos de manifiesto en un post posterior titulado “Ventajas fiscales de larecapitalización de deudas”, pues mediante el Real Decreto Ley 4/2014 se produce la modificación de la Ley concursal 22/2003, en varios aspectos que facilitan la refinanciación de las deudas, y entre los que se modificó el art 19  Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos del TRLIS, de tal modo, que se añade un nuevo apartado, apartado 14 a dicho artículo, en el que se indica lo siguiente:

«14. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda

Esto significa, que a pesar de que contablemente las diferencias que se pueden producir por “quitas y esperas” se imputan al ejercicio en el que se aprueben, siempre que la variación de la deuda tenga condiciones sustancialmente diferentes, fiscalmente a partir del 1 de enero de 2014, no se reconocerá en el ejercicio del convenio este resultado positivo, sino que se pospone para los años siguientes proporcionalmente al registro de los gastos financieros que produzca la nueva deuda.

Por ello, surge una nueva diferencia temporaria negativa entre la contabilidad y la fiscalidad, de modo que en el primer año no se reconoce los beneficios fiscal, posponiendo el mismo para años siguientes, lo que hará aparecer un “pasivos por diferencias temporarias imponibles”.

Veamos un caso práctico:

Supongamos una empresa en situación concursal. El plan de viabilidad es aceptado en convenio de acreedores y aprobado judicialmente. El convenio es aprobado por el conjunto de acreedores.

Supongamos que existe una Deuda con la empresa A, por un importe de 500.000 euros. Este importe es el coste amortizado de la deuda ya vencida y cuyo tipo de interés efectivo fue del 5 %. Se acepta por parte del acreedor una quita del 10 % en esta deuda, y el calendario de pagos se establece del siguiente modo: 100.000 euros dentro de un año, 200.000 euros dentro de dos años y 150.000 euros dentro de tres años.

Determinar la valoración de la deuda en la contabilidad de la empresa concursada a efectos contable y fiscales.

SOLUCIÓN:

En primer lugar tenemos que comprobar si se ha producido una variación en la valoración de las deudas por separado, inferior o superior al 10 %.

Valor actual de la deuda original: 500.000 euros.

Valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, al TIE anterior:

100.000 x (1+0,05)-1 + 200.000 x (1+0,05)-2 + 150.000 x (1+0,05)-3 = 406.219,63 euros.

Diferencia:

500.000 – 406.219,63 = 93.780,37 euros.

Proporción:

(93.780,37/500.000) x 100 = 18,75 %.

En consecuencia, se produce una diferencia superior al 10 %, por lo que la valoración de la nueva deuda es sustancialmente distinta a la anterior

En este caso, se dará de baja el pasivo anterior y se dará de alta el nuevo valor, registrando la diferencia en ingresos financieros, en concreto en la cuenta (76x) Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores.

No afecta al cálculo del  tipo de interés efectivo (TIE) que seguirá en el 5 %.

500.000
(52/17) Deudas a corto/largo
 
 
 
 
plazo (antigua deuda)
a
(52/17) Deudas a corto/largo
 
 
plazo nueva deuda)
406.220
 
a
(76x) Ingresos financieros derivados
 
 
 
 
del convenio de acreedores
93.780

 Como se observa en el año de la aprobación del convenio surge contablemente un beneficio de 93.780 euros. Pues bien, hasta ahora habría que tributar por ello, pero tras la modificación del art. 19 del TRLIS, no se tributará y se producirá un diferimiento de esta tributación para años siguientes, por lo que surgirá una diferencia temporaria negativa por 93.780 euros.

Suponiendo que el tipo impositivo fuera del 30 % surgiría un pasivo por diferencias temporarias imponibles por 30 % sobre 93.780 = 28.134,11 euros.

28.134,11
(6301) Impuesto corriente
a
(479) Pasivos diferencias temporarias
 
 
 
 
imponibles
28.134,11

 El coste amortizado de la nueva deuda es de 406.220 euros, el cuadro de amortización de esta deuda al tipo de interés del 5 % anual, será el siguiente:

AÑOS
Capital
Gasto financiero
Cuota
Amortización
0
406.219,63 €
 
 
 
1
326.530,61 €
20.310,98 €
100.000,00 €
79.689,02 €
2
142.857,14 €
16.326,53 €
200.000,00 €
183.673,47 €
3
0,00 €
7.142,86 €
150.000,00 €
142.857,14 €
TOTAL
 
43.780,37 €
450.000,00 €
406.219,63 €

 Obsérvese que en este caso el total de gastos financieros de ejercicios siguientes asciende a 43.780.37 euros, mientras que los Ingresos financieros que fiscalmente se difieren para ejercicios siguientes ascienden a 93.780 euros. Esto significa que los ingresos diferidos son superiores a los gastos financieros de ejercicios siguientes.

Para realizar la imputación de los ingresos diferidos a ejercicios siguientes, se aplicará el punto 2 del art. 19.14, que dice:

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.»

Esta parte proporcional será la siguiente:

 
 
Proporción
 
 
Imputación
AÑOS
Gasto financiero
ingresos
0
 
 
1
20.310,98 €
43.507,43 €
2
16.326,53 €
34.972,48 €
3
7.142,86 €
15.300,46 €
TOTAL
43.780,37 €
93.780,37 €

El registro contable será:

Primer año:

79.689,02
(52/17) Deudas a corto/largo
 
 
 
 
plazo nueva deuda)
 
20.310,98
(66x) Gastos financieros
a
Tesorería
100.000

 

La imputación de ingresos correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 43.507,43 euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 43.507,43 = 13.052,23

13.052,23 €
(479) Pasivo difere.temp.imp.
a
(6301) Impuestos diferidos
13.052,23 €

 

Segundo año:

183.673,47
(52/17) Deudas a corto/largo
 
 
 
 
plazo nueva deuda)
 
16.326,53
(66x) Gastos financieros
a
Tesorería
200.000

 

La imputación de ingresos correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 34.972,48 euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 34.972,48 = 10.491,74

10.491,74 €
(479) Pasivo difere.temp.imp.
a
(6301) Impuestos diferidos
10.491,74 €

 
Tercer año:


142.857,14
(52/17) Deudas a corto/largo
 
 
 
 
plazo nueva deuda)
 
7.142,86
(66x) Gastos financieros
a
Tesorería
150.000

 

La imputación de ingresos correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 15.300,46 euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 15.300,46 = 4.590,14

4.590,14 €
(479) Pasivo difere.temp.imp.
a
(6301) Impuestos diferidos
4.590,14 €

 
De este modo, la cuenta 479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles se habrá saldado, y el ingreso fiscal se reconocerá durante los tres ejercicios siguientes proporcionalmente al reconocimiento de los gastos financieros.

Un saludo para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Profesor Universidad de Valencia y Presidente del Honor del INBLAC.
Director de los siguientes Postgrados de la Universidad de Valencia:

Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB

Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb

Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr

Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:

Jornada presencial 25 de noviembre de 2016: “Novedades del cierre contable 2016 según la resolución del ICAC y sus implicaciones fiscales”. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para los auditores inscritos en el ROAC. http://congresos.adeituv.es/cierre16/ficha.es.html

Jornadas online y webinars: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/

-          01/11/2016 al 15/12/2016 - Jornada de actualización práctica sobre la Resolución del ICAC para la determinación del coste de producción.

-          24/11/2016- Webinar - El nuevo informe de auditoría según la modificación de las nuevas NIA

-          01/12/2016 al 16/01/2017- Jornada sobre Normas Internacionales de Información Financiera.

-          12/12/2016 al 18/01/2017- Jornada Online- Tratamiento contable de las Entidades no lucrativas, de las fundaciones y su fiscalidad.
 
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13 comentarios:

  1. Buenas tardes Gregorio,

    En primer lugar felicitarle y agradecerle sus provechosas publicaciones en este blog.
    En relación con la presente, y en conexión con la nueva redacción de art15, me pregunto si, en el caso de que la quita se conceda en un acuerdo de ampliación de capital por compensación del crédito (en el seno del convenio), el ingreso que de ello se derivase en la contabilidad del deudor debería tomarse como fiscalmente NO computable, a la vista de la nueva redacción del art15.1 y 15.3 TRLIS....sin que sea, por tanto, aplicable la imputación temporal fiscal prevista en el art 19.14 a que hace referenciaa en este post, en la medida en que la diferencia sería ya permanente.

    Muchas gracias por anticipado.
    Saludos,
    Ricardo Sola.

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    Respuestas
    1. Entiendo, además, que de otra manera no habría criterio alguno para imputar temporalmente el ingreso dado que se ha cancelado (convertido o permutado) la deuda, no existiendo gastos financieros que nos indiquen el camino.

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    2. Hola Ricardo:
      En primer lugar muchas gracias por tus amables comentarios.
      Entiendo que en el caso de que se produzca una ampliación de capital por compensación de créditos no ha lugar a la quita, sino que el importe de la deuda se capitaliza. Si no me equivoco, aquí no hay quita hay conversión de deuda en capital.
      Si me equivoco por favor, házmelo saber.
      Un saludo.
      Gregorio

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    3. Hola otra vez Gregorio:

      Al leer nuevamente mi comentario me he dado cuenta de que me no explique correctamente. Me refería al caso en que, en el seno del convenio, se capitalice parte de la deuda y haya quita por el resto, derivándose de esto último ese ingreso contable al que me refiero. Entiendo que éste, por aplicación de la nueva redacción del 15.1 y 15.3, ya no sería fiscalmente computable y, por tanto, ya no resultaría aplicable la regla de imputación temporal del art 19.14.

      Un saludo y, de nuevo, gracias por su respuesta,
      Ricardo.

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    4. Hola Ricardo: Yo entiendo que seguiría siendo imputable fiscalmente y seguiría rigiendo la regla de imputación contable del articulo 19.14.
      Me explico. Supongamos que la deuda es de 1.000, y el acuerdo es capitalizar la mitad de la deuda, y el resto se pagará pero con una quita de 200, por lo tanto el resto se pagará por un total de 300.
      ¿Qué ha sucedido aquí?, pues existen dos cosas:
      - Ampliación de capital por 500 con cargo al crédito. Aquí no surge ningún problema.
      - Reconocimiento del nuevo importe de la deuda por 300, en lugar de 500, con un beneficio de 200, al cual se seguirá aplicando la regla de imputación temporal del articulo 19.-14.
      Eso es lo que yo entiendo, pero si hay alguna otra opinión me gustaría conocerla.
      Un saludo afectuoso.
      Gregorio

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    5. Hola Gregorio: ese supuesto sí creo que me queda claro. Pero aprovechando los datos de este ejemplo, creo que voy a ir a mi duda con mayor exactitud: imaginemos que, partiendo de un crédito de 1.000, se acuerda ampliación por 800 y quita por 200. Este ingreso contable generado por la quita, en principio, debería imputarse fiscalmente conforme a la regla del art 19.14. No obstante, yo entiendo que en este caso concreto podría aplicarse la regla de valoración fiscal a la que hacía referencia en su post titulado "Ventajas fiscales en la recapitalización de deudas" y, por tanto, considerar que no se genera ingreso fiscal al entender que se deriva de la capitalización de la deuda, y no propiamente de la refinanciación...siendo ya la diferencia permanente, y no temporaria imponible.

      Mis disculpas por la falta de concisión
      Un saludo afectuoso,
      Ricardo.

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    6. Correcto Ricardo, así es como tu lo has dicho. Se puede ver en el post que indicas en la dirección:
      http://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2014/03/ventajas-fiscales-de-la.html
      Un saludo y gracias por la apreciación.
      Gregorio

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  2. Mi duda es la siguiente:
    En el caso de un convenio con quita a acreedores financieros no reviste problema. Sin embargo para el caso de acreedores comerciales donde no se pactó, ni existe ningún tipo de interés efectivo previo para determinar la imputación de gastos financieros del convenio, que tipo de interés referencia podemos tomar?
    Gracias

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  3. Hola Juan Carlos:
    No se comenta en la norma, pero me imagino que un tipo de interés del mercado en función del aplazamiento.
    Un saludo.
    Gregorio

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  4. Hola Gregorio,
    El problema del tipo de interés de mercado es que los únicos oficiales son los que publica el Banco de España en su boletín estadístico mensual y se refieren a tipos de rendimiento de la deuda publica desde 3 a 30 años mas asimilables a una tasa libre de riesgo que a un tipo de interés de mercado. Según datos de Enero, a 3 años estamos en torno al 0,5%, tipo muy por debajo de lo que cabría esperar para aplicarlo a una operación comercial.
    Ves verosímil calcular el tipo medio de la deuda con y sin coste de la empresa (Acreedores financieros y Proveedores comerciales) y sobre la cifra obtenida calcular los gastos del aplazamiento en sede de convenio?

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  5. Hola Juan: Yo considero que debe ser más fácil que todo eso. Se debería aplicar el tipo de interés legal del dinero, entorno al 4 %. Pero ya te digo, es una opinión, salvo cualquier otra mejor fundamentada.
    Un saludo.
    Gregorio

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  6. Me parece que es algo bueno lo que se plantea, lo llevamos viendo estos años que lleva en vigor y para desarrollar la viabilidad y plan de empresa es muchísimo mejor ahora, sin duda alguna acertaron

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  7. Ciertamente es así Ana. Resultaba un poco absurdo que una empresa con dificultades a las que se le concede una quita y espera, debiera pagar por eso de forma anticipada. Un saludo.
    Gracias.

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