Afecta a las empresas en concurso en las que se haya
aprobado el convenio y el plan de viabilidad, y por consiguiente puedan seguir funcionando
mediante unas “quitas y esperas” de la deuda.
Hasta ahora se aplicaba el criterio contable establecido por
consulta núm. 1 publicada en el BOICAC 76, sobre el tratamiento contable de la
aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal en el que
se produce la novación de pasivos desde el punto de vista de la empresa
concursada, y que está en la línea del contenido Norma de Registro y Valoración
(NRV) 9ª, punto 3.5: “Baja de pasivos financieros”, que nos indica que, si se
produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un
prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes,
se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo
pasivo financiero que surja.
Finalmente se indica que una deuda será sustancialmente
distinta cuando la variación haya sido superior al 10 %.
Pues bien, desde el punto de vista fiscal, se seguía el
mismo criterio, por lo que si la quita era superior al 10 % la empresa
concursada reconocía un beneficio en ese ejercicio, y debía tributar por el
mismo.
Pero, la cosa ha cambiado. Ya era hora. La pusimos de
manifiesto en un post posterior titulado “Ventajas fiscales de larecapitalización de deudas”, pues mediante el Real Decreto Ley 4/2014 se produce la
modificación de la Ley concursal 22/2003, en varios aspectos que facilitan la
refinanciación de las deudas, y entre los que se modificó el art 19 Imputación temporal. Inscripción contable de
ingresos y gastos del TRLIS, de tal modo, que se añade un nuevo apartado,
apartado 14 a dicho artículo, en el que se indica lo siguiente:
«14. El ingreso
correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la
aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base
imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos
financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante, en el
supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea
superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar,
derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se
realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada
período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de
registrar derivados de la misma deuda.»
Esto significa, que a pesar de que contablemente las
diferencias que se pueden producir por “quitas y esperas” se imputan al
ejercicio en el que se aprueben, siempre que la variación de la deuda tenga
condiciones sustancialmente diferentes, fiscalmente a partir del 1 de enero de
2014, no se reconocerá en el ejercicio del convenio este resultado positivo,
sino que se pospone para los años siguientes proporcionalmente al registro de
los gastos financieros que produzca la nueva deuda.
Por ello, surge una nueva diferencia temporaria
negativa entre la contabilidad y la fiscalidad, de modo que en el primer año no
se reconoce los beneficios fiscal, posponiendo el mismo para años siguientes,
lo que hará aparecer un “pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa en situación concursal. El plan de
viabilidad es aceptado en convenio de acreedores y aprobado judicialmente. El
convenio es aprobado por el conjunto de acreedores.
Supongamos que existe una Deuda con la empresa A, por un
importe de 500.000 euros. Este importe es el coste amortizado de la deuda ya
vencida y cuyo tipo de interés efectivo fue del 5 %. Se acepta por parte del
acreedor una quita del 10 % en esta deuda, y el calendario de pagos se
establece del siguiente modo: 100.000 euros dentro de un año, 200.000 euros
dentro de dos años y 150.000 euros dentro de tres años.
Determinar la valoración de la
deuda en la contabilidad de la empresa concursada a efectos contable y
fiscales.
SOLUCIÓN:
En primer lugar tenemos que comprobar si se ha producido una variación en
la valoración de las deudas por separado, inferior o superior al 10 %.
Valor actual de la deuda original: 500.000 euros.
Valor actual de los
flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, al TIE anterior:
100.000 x (1+0,05)-1 + 200.000 x (1+0,05)-2 +
150.000 x (1+0,05)-3 = 406.219,63 euros.
Diferencia:
500.000 – 406.219,63 = 93.780,37 euros.
Proporción:
(93.780,37/500.000) x 100 = 18,75 %.
En consecuencia, se produce una diferencia superior al 10 %, por lo que
la valoración de la nueva deuda es sustancialmente distinta a la anterior
En este caso, se dará de baja el pasivo anterior y se dará
de alta el nuevo valor, registrando la diferencia en ingresos financieros, en
concreto en la cuenta (76x) Ingresos financieros derivados de convenios de
acreedores.
No afecta al cálculo del tipo de interés efectivo (TIE) que seguirá en
el 5 %.
500.000
|
(52/17) Deudas a corto/largo
|
|||
plazo (antigua deuda)
|
a
|
(52/17) Deudas a corto/largo
|
||
plazo nueva deuda)
|
406.220
|
|||
a
|
(76x) Ingresos financieros derivados
|
|||
del convenio de acreedores
|
93.780
|
Suponiendo que el tipo impositivo fuera del 30 % surgiría un
pasivo por diferencias temporarias imponibles por 30 % sobre 93.780 = 28.134,11
euros.
28.134,11
|
(6301) Impuesto corriente
|
a
|
(479) Pasivos diferencias temporarias
|
|
imponibles
|
28.134,11
|
AÑOS
|
Capital
|
Gasto
financiero
|
Cuota
|
Amortización
|
0
|
406.219,63
€
|
|||
1
|
326.530,61
€
|
20.310,98
€
|
100.000,00
€
|
79.689,02
€
|
2
|
142.857,14
€
|
16.326,53
€
|
200.000,00
€
|
183.673,47
€
|
3
|
0,00
€
|
7.142,86
€
|
150.000,00
€
|
142.857,14
€
|
TOTAL
|
43.780,37
€
|
450.000,00
€
|
406.219,63
€
|
|
Para realizar la
imputación de los ingresos diferidos a ejercicios siguientes, se aplicará el
punto 2 del art. 19.14, que dice:
“No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a
que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos
financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación
de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos
financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos
financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.»
Esta parte proporcional será la
siguiente:
Proporción
|
||
Imputación
|
||
AÑOS
|
Gasto
financiero
|
ingresos
|
0
|
||
1
|
20.310,98
€
|
43.507,43
€
|
2
|
16.326,53
€
|
34.972,48
€
|
3
|
7.142,86
€
|
15.300,46
€
|
TOTAL
|
43.780,37
€
|
93.780,37
€
|
El registro contable será:
Primer año:
79.689,02
|
(52/17) Deudas a corto/largo
|
|||
plazo nueva deuda)
|
||||
20.310,98
|
(66x) Gastos financieros
|
a
|
Tesorería
|
100.000
|
La imputación de ingresos
correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 43.507,43
euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 43.507,43 = 13.052,23
13.052,23
€
|
(479) Pasivo difere.temp.imp.
|
a
|
(6301) Impuestos diferidos
|
13.052,23
€
|
Segundo año:
183.673,47
|
(52/17) Deudas a corto/largo
|
|||
plazo nueva deuda)
|
||||
16.326,53
|
(66x) Gastos financieros
|
a
|
Tesorería
|
200.000
|
La imputación de ingresos
correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 34.972,48
euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 34.972,48 = 10.491,74
10.491,74
€
|
(479) Pasivo difere.temp.imp.
|
a
|
(6301) Impuestos diferidos
|
10.491,74
€
|
Tercer año:
142.857,14
|
(52/17) Deudas a corto/largo
|
|||
plazo nueva deuda)
|
||||
7.142,86
|
(66x) Gastos financieros
|
a
|
Tesorería
|
150.000
|
La imputación de ingresos
correspondiente a la reversión de la diferencia temporaria negativa será por: 15.300,46
euros, y su efecto impositivo ascenderá a: 30 % sobre 15.300,46 = 4.590,14
4.590,14
€
|
(479) Pasivo difere.temp.imp.
|
a
|
(6301) Impuestos diferidos
|
4.590,14
€
|
De este modo, la cuenta 479 Pasivo
por diferencias temporarias imponibles se habrá saldado, y el ingreso fiscal se
reconocerá durante los tres ejercicios siguientes proporcionalmente al reconocimiento
de los gastos financieros.
Un saludo para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Universidad de Valencia y Presidente del Honor del
INBLAC.
Director de los siguientes Postgrados de la Universidad de Valencia:
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornada presencial 25 de noviembre de 2016: “Novedades del cierre contable 2016 según la resolución del ICAC y sus implicaciones fiscales”. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para los auditores inscritos en el ROAC. http://congresos.adeituv.es/cierre16/ficha.es.html
Jornadas online y webinars: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornada presencial 25 de noviembre de 2016: “Novedades del cierre contable 2016 según la resolución del ICAC y sus implicaciones fiscales”. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para los auditores inscritos en el ROAC. http://congresos.adeituv.es/cierre16/ficha.es.html
Jornadas online y webinars: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
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01/11/2016 al 15/12/2016 - Jornada de actualización
práctica sobre la Resolución del ICAC para la determinación del coste de
producción.
-
24/11/2016- Webinar - El nuevo informe de auditoría
según la modificación de las nuevas NIA
-
01/12/2016 al 16/01/2017- Jornada sobre Normas
Internacionales de Información Financiera.
-
12/12/2016 al 18/01/2017- Jornada Online- Tratamiento
contable de las Entidades no lucrativas, de las fundaciones y su fiscalidad.
Buenas tardes Gregorio,
ResponderEliminarEn primer lugar felicitarle y agradecerle sus provechosas publicaciones en este blog.
En relación con la presente, y en conexión con la nueva redacción de art15, me pregunto si, en el caso de que la quita se conceda en un acuerdo de ampliación de capital por compensación del crédito (en el seno del convenio), el ingreso que de ello se derivase en la contabilidad del deudor debería tomarse como fiscalmente NO computable, a la vista de la nueva redacción del art15.1 y 15.3 TRLIS....sin que sea, por tanto, aplicable la imputación temporal fiscal prevista en el art 19.14 a que hace referenciaa en este post, en la medida en que la diferencia sería ya permanente.
Muchas gracias por anticipado.
Saludos,
Ricardo Sola.
Entiendo, además, que de otra manera no habría criterio alguno para imputar temporalmente el ingreso dado que se ha cancelado (convertido o permutado) la deuda, no existiendo gastos financieros que nos indiquen el camino.
EliminarHola Ricardo:
EliminarEn primer lugar muchas gracias por tus amables comentarios.
Entiendo que en el caso de que se produzca una ampliación de capital por compensación de créditos no ha lugar a la quita, sino que el importe de la deuda se capitaliza. Si no me equivoco, aquí no hay quita hay conversión de deuda en capital.
Si me equivoco por favor, házmelo saber.
Un saludo.
Gregorio
Hola otra vez Gregorio:
EliminarAl leer nuevamente mi comentario me he dado cuenta de que me no explique correctamente. Me refería al caso en que, en el seno del convenio, se capitalice parte de la deuda y haya quita por el resto, derivándose de esto último ese ingreso contable al que me refiero. Entiendo que éste, por aplicación de la nueva redacción del 15.1 y 15.3, ya no sería fiscalmente computable y, por tanto, ya no resultaría aplicable la regla de imputación temporal del art 19.14.
Un saludo y, de nuevo, gracias por su respuesta,
Ricardo.
Hola Ricardo: Yo entiendo que seguiría siendo imputable fiscalmente y seguiría rigiendo la regla de imputación contable del articulo 19.14.
EliminarMe explico. Supongamos que la deuda es de 1.000, y el acuerdo es capitalizar la mitad de la deuda, y el resto se pagará pero con una quita de 200, por lo tanto el resto se pagará por un total de 300.
¿Qué ha sucedido aquí?, pues existen dos cosas:
- Ampliación de capital por 500 con cargo al crédito. Aquí no surge ningún problema.
- Reconocimiento del nuevo importe de la deuda por 300, en lugar de 500, con un beneficio de 200, al cual se seguirá aplicando la regla de imputación temporal del articulo 19.-14.
Eso es lo que yo entiendo, pero si hay alguna otra opinión me gustaría conocerla.
Un saludo afectuoso.
Gregorio
Hola Gregorio: ese supuesto sí creo que me queda claro. Pero aprovechando los datos de este ejemplo, creo que voy a ir a mi duda con mayor exactitud: imaginemos que, partiendo de un crédito de 1.000, se acuerda ampliación por 800 y quita por 200. Este ingreso contable generado por la quita, en principio, debería imputarse fiscalmente conforme a la regla del art 19.14. No obstante, yo entiendo que en este caso concreto podría aplicarse la regla de valoración fiscal a la que hacía referencia en su post titulado "Ventajas fiscales en la recapitalización de deudas" y, por tanto, considerar que no se genera ingreso fiscal al entender que se deriva de la capitalización de la deuda, y no propiamente de la refinanciación...siendo ya la diferencia permanente, y no temporaria imponible.
EliminarMis disculpas por la falta de concisión
Un saludo afectuoso,
Ricardo.
Correcto Ricardo, así es como tu lo has dicho. Se puede ver en el post que indicas en la dirección:
Eliminarhttp://gregorio-labatut.blogspot.com.es/2014/03/ventajas-fiscales-de-la.html
Un saludo y gracias por la apreciación.
Gregorio
Mi duda es la siguiente:
ResponderEliminarEn el caso de un convenio con quita a acreedores financieros no reviste problema. Sin embargo para el caso de acreedores comerciales donde no se pactó, ni existe ningún tipo de interés efectivo previo para determinar la imputación de gastos financieros del convenio, que tipo de interés referencia podemos tomar?
Gracias
Hola Juan Carlos:
ResponderEliminarNo se comenta en la norma, pero me imagino que un tipo de interés del mercado en función del aplazamiento.
Un saludo.
Gregorio
Hola Gregorio,
ResponderEliminarEl problema del tipo de interés de mercado es que los únicos oficiales son los que publica el Banco de España en su boletín estadístico mensual y se refieren a tipos de rendimiento de la deuda publica desde 3 a 30 años mas asimilables a una tasa libre de riesgo que a un tipo de interés de mercado. Según datos de Enero, a 3 años estamos en torno al 0,5%, tipo muy por debajo de lo que cabría esperar para aplicarlo a una operación comercial.
Ves verosímil calcular el tipo medio de la deuda con y sin coste de la empresa (Acreedores financieros y Proveedores comerciales) y sobre la cifra obtenida calcular los gastos del aplazamiento en sede de convenio?
Hola Juan: Yo considero que debe ser más fácil que todo eso. Se debería aplicar el tipo de interés legal del dinero, entorno al 4 %. Pero ya te digo, es una opinión, salvo cualquier otra mejor fundamentada.
ResponderEliminarUn saludo.
Gregorio
Me parece que es algo bueno lo que se plantea, lo llevamos viendo estos años que lleva en vigor y para desarrollar la viabilidad y plan de empresa es muchísimo mejor ahora, sin duda alguna acertaron
ResponderEliminarCiertamente es así Ana. Resultaba un poco absurdo que una empresa con dificultades a las que se le concede una quita y espera, debiera pagar por eso de forma anticipada. Un saludo.
ResponderEliminarGracias.