Hechos posteriores y efectos de la crisis del Covid-19

Es claro que la crisis del Covid-19 es un hecho posterior al cierre contable. Sobre el tratamiento contable de los hechos posteriores, ya escribí un post titulado “Hechos posteriores. Polémica sobre su tratamiento, repercusión en las Cuentas Anuales y evaluación del riesgo de los activos”.  

Sabemos que los hechos posteriores son aquellos que acontecen entre el cierre contable y la fecha de formulación de las Cuentas Anuales, aún más, se puede extender hasta la fecha de aprobación, y en ese caso si se trata de hechos muy muy significativos que afecten ala imagen fiel pueden llevar a una reformulación de cuentas anuales, tal y como se indica en el artículo 38 del código de Comercio: “Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”.

Los hechos posteriores se tratan en las siguientes normas:

-          Norma de Registro y Valoración 23ª del PGC.

-          Norma Internacional de Contabilidad 10. Hechos posteriores.

-          Norma Internacional de Auditoría aplicable a España 560. Hechos posteriores al cierre.

En todas estas normas, se clasifican los hechos posteriores en dos tipos distintos:

-  Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Esto es aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que existían en la fecha de los estados financieros. Dará lugar al registro de una provisión con cargo a la cuenta de resultados, siempre y cuando puedan ser cuantificados. Se trata de hechos denominados del tipo 1.

- Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. Esto es aquellos que proporcionan evidencia sobre condiciones que surgieron después de la fecha de los estados financieros. Se trata de un hecho denominados del tipo 2. Es tema muy muy bonito, en el que actualmente estamos leyendo cosas contradictorias, el tema no es pacífico.

Según la Teoría contable, los hechos deben ser registrados cuando se produzcan, y en aplicación del principio de especificidad de ejercicio, los hechos que se produzcan en 2019 deben ser registrados en 2019, y los que se produzcan en 2020 se registrarán obviamente en 2020. El problema es que con los hechos posteriores se puede tener más información sobre ciertos acontecimientos que ya se habían producido en el ejercicio anterior, por lo que lo importante es situar a los hechos contables en el ejercicio que corresponda.

De este modo, el problema principal lo podemos tener con los deterioros de los activos, pero la teoría sigue siendo la misma, ver cuando efectivamente se ha producido el deterioro, de tal modo que los deterioros que se producen en 2019 se registran en ese año, y los de 2020 en el ejercicio que se produzcan por lo que no deben afectar al resultado de 2019, en todo caso, si son importantes, se debe ofrecer la oportuna información en la memoria.

De aquí la importancia de determinar, el momento en el cual se ha producido el deterioro. Para esto, vamos a intentar ver que nos dicen las normas.

De este modo, podemos citar la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha de balance, y en concreto en los siguientes párrafos:

Párrafo 8 y párrafo 9: “Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros, para reflejar la incidencia de los hechos posteriores a la fecha del balance que impliquen ajustes.

Entre los ejemplos se indica:……

La recepción de información, después del ejercicio sobre el que se informa, que indique el deterioro del valor de un activo al final de ese ejercicio, o bien la necesidad de ajustar el importe de una pérdida por deterioro del valor de ese activo reconocida previamente. Por ejemplo:

(i)             la quiebra de un cliente ocurrida después del ejercicio sobre el que se informa generalmente confirma el deterioro crediticio de ese cliente al final del ejercicio;

(ii)           (ii) la venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance”.

Luego esto párrafos de la NIC 10 parece que nos indica que el hecho posterior puede ser catalogado como de tipo 1 si nos ofrece más información sobre la valoración de los activos. Pero también hay que decir que la propia norma es un tanto imprecisa en otros párrafos, y que se trata de una norma muy antigua, que en mi opinión, debería ser objeto de revisión por parte el IASB, que no se encuentra en su agenda.

Me van a permitir que ofrezca mi opinión al respecto en el caso particular del deterioro. En aquellos casos en los que el deterioro esté sujeto a estimaciones, si tenemos evidencia de que el deterioro se produce en 2019 y está sujeto a estimaciones, la información que obtengamos posteriormente (antes de la formulación) nos proporcionará un conocimiento mayor para poder realizar con más precisión dicha estimación.

Por lo tanto, sigo pensando que lo primero es determinar al cierre si existen indicios de deterioro o no. Esto es fundamental.

En este sentido, muy acertadamente se pronuncia el ICAC en la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, al indicar: “2. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios, tanto internos como externos, de que algún activo pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan”.

De este modo, resulta fundamental, en mi opinión, determinar si a la fecha de cierre (31 de diciembre) existían indicios de deterioro y es un deterioro producido en el ejercicio que se cierra, por lo que el problema es de cuantificación, esto es, sujeto a estimaciones.

En el caso de que no existieran indicios de deterioro, porque los efectos de la crisis del covid-19 no era previsible que sucediera en España a fecha de 31 de diciembre, nos encontraríamos ante un hecho posterior del tipo 2 y, en consecuencia, cabría dar toda la información oportuna en la Memoria, pero no registrar el deterioro a 31 de diciembre.

Ahora bien, si pudiéramos deducir que a la fecha de cierre (31 de diciembre) existían indicios de deterioro como consecuencia de la crisis que se nos ha venido encima, en ese caso, sí que habría que registrar el deterioro, y para ello, habría que tener en cuenta en las estimaciones de los flujos de tesorería del activo o de la unidad generadora de efectivo, toda la información disponible en la fecha de formulación. 

En este sentido, parece que se manifiesta la NIA-ES 540, al indicar en su párrafo A8, siempre y cuando las estimaciones no se realicen sobre bases objetivas y requieran juicios de valor, "la estimación implica juicios realizados sobre la base de la información disponible cuando se preparan los estados financieros.."

En mi opinión, la "fecha de información" es la fecha de formulación y no la de cierre. Pero en fin, es una interpretación personal, que podría estar equivocada.

Si esto es así, solamente en este último caso, habría que tener en cuenta aquellos hechos que, aunque no se habían producido aún en la fecha de cierre, pero que afectan a la estimación de dicha cuantificación y disponible en la fecha de preparación, por lo que habrá que tener en cuenta para ello toda la información existente antes de la formulación de las Cuentas Anuales, pero lo importante es que el deterioro ya existía en el cierre porque había indicios sobre ello.  

Por lo tanto, resulta fundamental, realizar un estudio detallado de cada caso, para determinar:

1.     Cuando se produjo el deterioro. A esto nos ayudara la existencia de inicios de deterioro al cierre.

2.     Cuantificar dicho deterioro, y a ello nos ayudará los hechos posteriores acaecidos hasta la formulación.

Esto serviría para todo tipo de deterioro, bien sea de inmovilizado, de créditos, etc.

Vamos a poner un ejemplo. En el cierre del ejercicio, supongamos el caso de un saldo importante pendiente de cobro de un cliente. En el mes de febrero del año siguiente este cliente entra en concurso. ¿Qué hacemos?, ¿se trata de un hecho posterior del tipo 1 o del tipo 2?

Pues bien, tenemos que analizar primero si el deterioro es del año que se cierra o del siguiente, para ello, nos ayudará la existencia de indicios y habrá que estudiar el caso con detenimiento. Por ejemplo, si este cliente ya arrastraba durante el ejercicio anterior problemas de financiación, tenía dificultades para cumplir con sus compromisos de pago, falta de solvencia, etc, etc. Entonces al cierre existían indicios de que el cliente tenía problemas de solvencia, y el deterioro es del ejercicio que se cierra. En ese caso, hay que cuantificar la insolvencia, y para ello lo sucedido en el mes de febrero es un hecho que hay que tener en cuenta en dicha cuantificación. Se trataría de un hecho del tipo 1.

Sin embargo, supongamos que este cliente no tenía al cierre ningún problema de solvencia, y que los problemas se presentan de golpe porque en febrero se produce un siniestro por el que pierde de golpe toda su estructura, fabrica, existencia, tiene que hacer un ERE, etc. Entonces, en ese caso que estamos estudiando, en el cierre no había ningún problema de insolvencia, la insolvencia es sobrevenida de golpe en el ejercicio siguiente. Nos encontraríamos ante un hecho del tipo 2. Y en su caso habría que dar información en la memoria.

¿Qué ha sucedido con la crisis del Covid-19?, pues estudiemos los hechos acontecidos:

1.     La primera víctima del coronavirus, se produjo China (Wuhan), parece ser en noviembre de 2019, aunque el inicio pudo ser anterior.

2.     El 31 de diciembre de 2019 la Organización Mundial de la Salud (OMS) alerta sobre el virus conocido normalmente como coronavirus. En esa fecha la Comisión Municipal de Salud y Sanidad de Wuhan (provincia de Hubei, China) informó sobre un grupo de 27 casos de neumonía de etiología desconocida, incluyendo siete casos graves, con una exposición común a un mercado mayorista de marisco, pescado y animales vivos en la ciudad de Wuhan.

3.     El primer caso en España aconteció a finales de enero de 2020 en La Gomera.

4.     Fue declarado pandemia global por la OMS desde el 11 de marzo de 2020.

5.     En España, el Gobierno apruebo el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo de 2020, por el que se declara el estado de alarma.

Es claro que la crisis provocada por el Covid-19 se ha producido en el ejercicio 2020 en España, y es muy difícil mantener que se produjo en 2019, aunque el origen sí que fue puesto de manifiesto antes quizá a nivel de China. Pero bueno, podemos estar todos más o menos de acuerdo que su repercusión en España se ha producido en 2020 (meses de febrero y primera quincena de marzo). Por lo tanto, podríamos decir que se trata de un hecho posterior del tipo 2.

 Otra cosa distinta, es el hecho de que existan dudas sobre la continuidad de la empresa, porque en este caso, habría que tener en cuenta los hechos producidos antes de la aprobación, puesto que podría requerir, en su caso, hasta una reformulación si se producen antes de la aprobación. Véase en este sentido la NRV 23ª del PGC y la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.  

Entonces, puestas, así las cosas, como el plazo de formulación se han alargado para este año a tres meses posteriores (como máximo) contados desde la finalización del periodo de alarma, ¿Qué consecuencias tiene?, pues que tenemos más tiempo para la formulación, y en consecuencia para que se produzcan hechos posteriores.

En resumen, en el caso de deterioro, si no hubiera indicios en la fecha de cierre de la existencia de deterioros, y se tratase de un hecho sobrevenido, nos encontraríamos con un hecho del tipo 2.

En caso contrario, nos encontraríamos ante un hecho del tipo 1.

Todos los activos en los que no existiera a 31 de diciembre indicios de deterioro, o éste sea sobrevenido y las circunstancias que lo desencadenan no existían al 31 de diciembre, se tratan de hechos posteriores de tipo 2. Información en la memoria.

En cuanto a los créditos por Bases Imponibles Negativas BINS, quizá hubiera que estudiarlo de forma distinta, ya que el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos requieren en todo momento que no existan dudas sobre su recuperación futura, y su recuperación se producirá por compensación del pago futuro de impuestos, por lo que requiere tener en cuenta una nueva circunstancia, la estimación de  existencia de base imponible positiva en el futuro para poder realizar de este modo la compensación.  

Según la Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración dieciséis del Plan General de Contabilidad (derogada por la Resolución de 9 de febrero de 2016, del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios), hay que presentar una planificación fiscal a 10 años que muestre la recuperabilidad futura de los activos por impuestos diferidos, y lógicamente esta situación se realiza teniendo en cuenta todas las circunstancias existentes en la formulación de las Cuentas Anuales. Sería absurdo presentar unas cuentas anuales, sin tener en cuenta todas las circunstancias que han ocurrido hasta la fecha de su formulación que afecten a la situación existen en el cierre respecto a los activos por impuestos diferidos. Con este razonamiento, en este caso, nos podríamos encontrar ante situaciones posteriores de tipo 1.

En cuanto a las existencias, tengo mis dudas, ya que no nos encontramos con un valor estimado, sino con un valor a una fecha determinada que puede ser calculado de forma objetiva. Ante esto, no me queda más que referenciar el párrafo 9 b) de la NIC 10 “la venta de existencias, después de la fecha del balance, puede proporcionar evidencia acerca del valor neto realizable de las mismas en la fecha del balance”, y entonces también nos encontraríamos ante un hecho del tipo 1. Pero, dicho esto, yo lo matizaría, puesto que si se tratase de un deterioro, también deberíamos tener en cuenta el momento en el cual el mismo se produjo, y sería un hecho del tipo 1 solamente en el caso de la existencia de evidencia de deterioro al cierre, tal y como hemos comentado antes.


Pero yo aquí sigo teniendo mis dudas, por lo que digo de la determinación del valor de una forma objetiva como hemos manifestado. De tal modo que, si a 31 de diciembre de 2019 tengo evidencia objetiva que las existencias valen cero, porque a la fecha de formulación se demuestra que tiene valor cero, pues yo sigo teniendo mis dudas, sobre que este deterioro objetivo, deba ser reconocido en el cierre y no posteriormente, máxime si estamos hablando de un deterioro irreversible.

Por lo tanto, concluiría que en el caso de las existencias habría que tener en cuenta si el deterioro es reversible o irreversible porque por ejemplo que el producto sea perecedero, de tal modo que, en este último caso, me inclinaría por reconocerlo en el cierre del ejercicio.

Ahora bien, ¿Qué piensan Vds.?, porque los efectos del Covid-19, al ser nuevos, estamos aprendiendo todos, yo el primero.

De todas formas, todo esto es una opinión del autor, sujeta a cualquier otra mejor fundamentada.

Espero haber podido ayudar.

Un abrazo virtual, de momento. Y cuídense que este virus es muy muy peligros. Espero verles todos cuando pase todo esto.

Gregorio Labatut Serer

Profesor Titular de la Universidad de Valencia.

Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas.

-       Jornadas online mediante webinars homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores inscritos en el ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

-       Próximo Webinar Reforma del PGC. Día 3 de abril de 2020 Homologado por el IAC con 4 horas de formación. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/reforma-pgc/

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