¿Cómo se contabiliza la fusión entre dos empresas que previamente formaban grupo según art. 42 Código de Comercio?

Anteriormente hemos publicado el post “¿Cómo se contabiliza la adquisición de una empresa?”, en el que poníamos de manifiesto la adquisición de una empresa sin que exista relación previa entre ellas, aplicando los criterios de la Norma de Registro y Valoración 19ª (NRV 19) del PGC.

Ahora vamos a tratar el tema de fusión de sociedades cuando previamente existía relación de grupo entre ellas, esto es, una de ellas había adquirido previamente el control sobre la otra. En este caso es de aplicación la NRV 21ª del PGC, “Operaciones entre empresas del grupo”.

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, según la citada NRV, se seguirán las siguientes reglas:

-        En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.

-        La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios anteriores, se registrará en una partida de reservas.

Se denomina fusión impropia en aquellos casos en los que la dominante sea la poseedora del 100 % del capital de la/s dependiente/s, porque no sería necesario, en este caso, la ampliación de capital.

Esto significa que se aplicarán las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, por las cuales, se calculará la diferencia de consolidación, tal y como se ha comentado anteriormente, en el momento en el que se produzca el control sobre la/s sociedad/es dependiente/s, con el mismo significado e interpretación de los comentado anteriormente.

De este modo, en el momento de control se eliminará el importe de la inversión financiera (coste de la combinación de negocios) con el valor razonable del patrimonio neto adquirido, del siguiente modo:

 

D = I – VRPN

Donde:

               D = Diferencia.

               I = Coste de la combinación de negocios o importe pagado.

               VRPN = Valor razonable del patrimonio neto adquirido.

Según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, la agregación de los balances que se consolidan se realizará a los valores contables existentes en el momento de la consolidación.

Pero al existir control, ya que las sociedades forman un grupo, esto significa que al pudiera existir un fondo de comercio anterior reconocido en el momento de la toma de control, los valores los valores de los patrimonios que se combinan, se realizan a los siguientes valores:

- Patrimonio de la empresa dominante. Como norma general será la empresa adquirente, se valorará a su valor contable, sin aflorar plusvalías.

- Patrimonio de la/s empresa/s dependiente/s. A efectos de la aplicación de las Normas para la Formulación de las Cuentas Consolidadas, debe realizarse al valor contable del momento de la consolidación, pero al poder existir un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación previa (fecha de control), éste importe deberá ser reconocido también.

En el fondo del asunto, se sigue el criterio general de valoración de los patrimonios combinados, que es:

-             Sociedad adquirente: Valores contables.

-             Sociedad/es adqurida/s: Valores razonables en el momento del control. Pero como, el momento del control es anterior al momento de la combinación (fusión), al aplicar las Normas de Formulación de Cuentas Anuales consolidadas (NFCAC), se debe reconocer el valor contable en el momento de la combinación, más en su caso el importe de la diferencia de consolidación (fondo de comercio o diferencia negativa de consolidación)

Veamos un caso práctico:

Caso práctico núm.1.

Sociedad A es la dominante (adquirente) formaba un grupo con la sociedad B desde el 1 de enero de 2008 (fondo de comercio surgido por diferencia de consolidación 200), y deciden fusionarse el 1 de enero de 2011. :

•        Caso 1: La sociedad A poseía el 80% sobre B

•        Caso 2: La sociedad A poseía el 100 %sobre B. Fusión impropia

Las plusvalías existentes en la fecha de control se mantienen.

Se sabe las siguientes circunstancias:

Sociedad A	01/01/2008	01/01/2012	Inversión en B
Valores:
Contables	1.000	1.200	1.000
Razonables	4.000	4.500
Sociedad B
Valores:
Contables	500	800
Razonables	1.000	1.500

Caso 1. Participación del 80 %

Tiene que adquirir el 20 % a su valor razonable a los socios externos, y ampliará capital por este importe. 20 % sobre 1.500 = 300

800	Activos netos de B
500	Activos de B (plusvalía existente en el momento de la adquisición)
200	Fondo de comercio	Capital y reservas	300
		Participaciones en empresas del grupo	1.000
		Reservas (1)	200

 

Tras la fusión, el balance de la dominante será:

Activos netos de A (1.200 – 1.000)	200	Capital y reservas	1.700
Activos netos de B	1.300	1.200 + 300 + 200
Fondo de comercio B	200
TOTAL	1.700	TOTAL	1.700

(1) Diferencia en los valores contables de la sociedad B desde la fecha de control al de la fusión menos la parte pagada a los socios externos entre el valor razonable en la fecha de fusión y el actual: (800-500-100)

En otro post posterior trataremos el tema de la fusión impropia.

NOTA: Tema tratado en:

Diploma en Auditoría de Cuentas. A distanciaOn line. Homologado por el ICAC para convalidar el primer examen de acceso al ROAC. Abierto plazo de matricula.

Un saludo para todos.

Gregorio Labatut Serer

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