Cierre de 2012 del Impuesto sobre sociedades. Recordad el tema de la deducibilidad del fondo de comercio.

En estos momentos que estamos ocupados en el cierre del Impuesto sobre sociedades de 2012 hay que recordar el tema de la deducibilidad del Fondo de Comercio.

El fondo de comercio es la parte del precio de adquisición de la participación en el capital de otra sociedad que excede del valor razonable del patrimonio neto de la misma, y que se produce con motivo de una adquisición, fusión o consolidación de sociedades.

El fondo de comercio es la diferencia inasignable que se produce cuando se adquiere el control sobre otra sociedad pagando por esa inversión un importe superior que el valor razonable de sus activos y pasivos (patrimonio neto).

Contablemente no es amortizable, pero se admite la dotación de una pérdida por deterioro correspondiente a la depreciación de la participación imputable a ese fondo de comercio, siempre que se ponga de manifiesto como consecuencia de una disminución en el valor de la sociedad adquirida.

También desde el punto de vista contable, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparece en el balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente al menos, un 5% del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o este fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.

Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, el fondo de comercio es amortizable, y no se condiciona su deducción a su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero con la condición de que se dote una reserva indisponible de, al menos, el importe de la amortización que ha sido fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil.

No obstante, en caso de que no pueda dotarse dicha reserva, la deducción se condiciona a que se dote la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Hasta el ejercicio 2011, fiscalmente el fondo de comercio era deducible en su veinteava parte, esto es un 5 % anualmente, sin exigir el registro contable del mismo, generándose de esta forma una diferencia temporaria negativa, que produce la aparición de un pasivo en el balance por su efecto impositivo (tipo impositivo por la diferencia) mediante la cuenta 479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles.

 Pues bien, ya en el ejercicio 2011 fue limitada la deducción por amortización del fondo de comercio en el caso de fondos de comercio en la adquisición de entidades no residentes.

Por lo que en 2011, solamente para los ejercicios 2011, 2012 y 2013, el fondo de comercio que haya surgido como consecuencia de adquisición de sociedades no residentes en territorio español (art. 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades TRLIS) se limitó al 1%.

Mediante el Real Decreto 12/2012, se generalizó esta limitación de deducción al 1 %, para los ejercicios 2012 y 2013 a cualquier fondo de comercio, esto es, tanto del generado en adquisiciones de cualquier tipo de negocios (art. 12.6 TRLIS), como en operaciones de restructuración empresarial (art. 89.3 TRLIS).

En consecuencia, solamente para los ejercicios 2012 y 2013, la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio, queda como sigue:

1.     FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE ADQUISICIÓN DE CUALQUIER TIPO DE NEGOCIOS (ART 12-6 TRLIS)

La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta al límite anual máximo del 1%  de su importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)

No será aplicable a los contribuyentes, personas físicas empresarios o profesionales que tributen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que cumplan los requisitos de las empresas de Dimensión Reducida. (RDL 20/2012) Lo cual significa que no se aplicará a los empresarios individuales que facturen durante el ejercicio anterior menos de 10 millones de euros, por ejemplo una farmacia.

Los requisitos para la deducibilidad son los siguientes:

-        Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

-        Que adquirente y transmitente no formen parte de un grupo mercantil (art 42 Código de Comercio)

-        Dotación o compromiso de dotación de reserva indisponible para periodos con beneficios.

2.     FONDO DE COMERCIO FINANCIERO DERIVADO DE OPERACIONES DE FUSIÓN (ART 89-3 TRLIS)

La deducción fiscal correspondiente al fondo de comercio estará sujeta al límite anual máximo del 1%  de su importe para los ejercicios impositivos iniciados en 2012 y 2013 (RDL 12/2012)

Tampoco será de aplicación a contribuyentes de IRPF  que cumplan los requisitos de Empresas de Dimensión Reducida (RDL 20/2012)

Hay que recordar que en el caso de las Empresas de Dimensión reducida EDR (también aplicable al empresario individual que cumpla las condiciones de EDR), a partir del 1-1-2008, las entidades que tengan dicha condición en el período impositivo en que se adquiera el fondo de comercio, pueden deducir fiscalmente, también sin exigencia de su previa imputación contable, un 150% de la veinteava parte del precio de adquisición originario del referido fondo de comercio (es decir, el 7,5% de su precio de adquisición originario), siempre que, en este caso, se cumplan asimismo los requisitos de la TRLIS art.12.6). 

Esto se mantiene también para el ejercicio 2012 y 2013.

Veamos un caso práctico.

Caso práctico 1

Supongamos una empresa que posee un fondo de comercio por importe de 400.000 euros y que contablemente no ha sufrido deterioro alguno

Supongamos que el resultado contable antes de impuestos en estos años es constante por 50.000 euros.

Qué cantidad puede deducirse en 2012, 2013 y 2014, en los dos casos siguientes:

1.     Se trata de una sociedad que no es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado más de 10 millones de euros)

2.     Se trata de un empresario individual, (explota una farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros)

Caso 1: Se trata de una sociedad que no es de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado más de 10 millones de euros). Durante los años 2012 y 2013 se limita la deducibilidad del fondo de comercio al 1 %, recuperándose para el 2014 el porcentaje normal del 5 %

	2012	2013	2014
Resultado contable antes de impuestos	50.000	50.000	50.000
Diferencias temporarias
Amortización fondo de comercio	-4.000	-4.000	-20.000
BASE IMPONIBLE	46.000	46.000	30.000
Tipo impositivo	30%	30%	30%
Cuota integra	13.800	13.800	9.000

El registro contable será:

AÑO 2012
13.800	(6300) Impuesto corriente	(4752) H.P. acreedora	13.800
1.200	(6301) Impuesto diferido	479) Pasivo diferencias	1.200
		temporarias imponibles
AÑO 2013
13.800	(6300) Impuesto corriente	(4752) H.P. acreedora	13.800
1.200	(6301) Impuesto diferido	479) Pasivo diferencias	1.200
		temporarias imponibles
AÑO 2014
9.000	(6300) Impuesto corriente	(4752) H.P. acreedora	9.000
6.000	(6301) Impuesto diferido	479) Pasivo diferencias	6.000
		temporarias imponibles

Caso 2: Se trata de un empresario individual, (explota una farmacia) que cumple con las condiciones de empresa de dimensión reducida (el ejercicio anterior a facturado menos de 10 millones de euros). No se aplica la limitación en la deducibilidad del fondo de comercio, pudiendo aplicar en cada año el 7,5 %.

Amortización del fondo de comercio: 7,5 % sobre 400.000 = 30.000 euros.

	2012	2013	2014
Resultado contable antes de impuestos	50.000	50.000	50.000
Diferencias temporarias
Amortización fondo de comercio	-30.000	-30.000	-30.000
BASE IMPONIBLE	20.000	20.000	20.000

Con se puede ver la Base Imponible asciende en cada año a 20.000 euros, en contraposición con el caso 1, en la que era de 46.000, 46.000 y 30.000 euros para cada uno de los años 2012, 2013 y 2014.

Espero que haya podido ser útil y recordar esta cuestión para el cierre de 2012 y siguientes.

Un saludo cordial para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Director de los siguientes diplomas On Line con título propio de la Universidad de Valencia:

-        Diploma en Auditoría de Cuentas. 3ª Edición. E-Learnig. Título propio de la universidad de Valencia. Homologado por el ICAC para el primer examen de acceso al ROAC. Abierto plazo de preinscripción curso 2013/2014 pinchando aquí.

-        Diploma de Especialización profesional Universitario en Experto Contable 5ª Edición. E-Learning. Título propio de la Universidad de Valencia. Homologado por el ICAC para el primer examen de acceso al ROAC. Abierto plazo de preinscrpción curso 2013/2014 pinchando aquí.

- Diploma de Especialización profesional Universitario en Gestión Financiera y Contable de la Pyme. 11ª Edición. E-Learnig. Título propio de la Universidad de Valencia.
Abierto plazo de preinscripción curso 2013/2014 pinchando aquí.

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