El ICAC trató este tema en la consulta núm. 6 del
BOICAC 74 de junio de 2008. En esta consulta se trataba el tema del reflejo
contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no
dinerarias consistentes en “inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo”, en las dos situaciones siguientes:
Situación 1. Aportación no dineraria de unas
“inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que se
constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control.
Situación 2. Aportación no dineraria de unas
“inversiones en el patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad ya constituida
y por la que se obtiene el control.
Relacionado con este tema hay que citar también Artículo
6. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, del Resolución de 9 de
febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las
cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
Vamos por
partes. En primer lugar en cuanto a la consulta núm. 6 del BOICAC 74/junio
2008, el ICAC recuerda las siguientes normas de registro y valoración del nuevo
PGC 2007, que deben ser tenidas en cuenta:
-
En relación con la valoración de las inversiones en
el patrimonio de empresas del grupo, hay que atender a lo indicado en la norma
de registro y valoración 9ª (2.5.1). Se establece que se valorarán inicialmente al coste
-
La norma de registro y
valoración 21ª. Operaciones entre empresas del grupo segundo apartado, en el
que se indica que
o Los supuestos en los que una sociedad crea una nueva sociedad
realizando una aportación no dineraria y con la que obtiene el control de la
misma, deben también quedar ubicados en la norma de registro y valoración 21ª.
Operaciones entre empresas del grupo. No
obstante, a los efectos de esta norma “no se considera que las
participaciones en el patrimonio neto de otras empresas constituyen en sí
mismas un negocio” y, en consecuencia, es de aplicación la regla general de
una adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª.
Instrumentos financieros, apartado 2.5
o Por el contrario, en un supuesto de aportación no dineraria a una
empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del
mismo grupo que la aportante, y que pasa a ser una empresa del grupo como
consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la norma de registro
y valoración 21ª, por lo que resulta de aplicación la regla general de una
adquisición de participaciones en el patrimonio de empresas del grupo,
multigrupo y asociadas, definidos en la norma de registro y valoración 9ª.
Instrumentos financieros, apartado 2.5
En definitiva,
tanto si se trata de constitución de una sociedad, como si se trata de
ampliación de capital, realizadas en ambos casos mediante aportaciones no
dinerarias consistente en participaciones en el patrimonio neto, no se aplicará
la norma de registro y valoración 21ª Operaciones entre empresas del grupo,
apocándose en ambos casos la regla general de una adquisición de
participaciones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,
definidos en la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos financieros,
apartado 2.5
Para finalmente, concluir
que:
Tanto en la situación 1,
como en la situación 2. Aportación no dineraria de unas “inversiones en el
patrimonio de empresas del grupo” en una sociedad que, bien se constituye o que
amplia capital, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control, se
procederá del modo siguiente:
Sociedad aportante:
Con carácter
general, en aplicación de la norma de registro y valoración 9ª. Instrumentos
financieros, apartado 2.5, las
inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se
valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación
entregada más los costes de la transacción.
Pero “dado que las
participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos
no monetarios, el tratamiento contable que debería darse a esta operación debe
ser análogo al que se da a las permutas de inmovilizado, lo que implica que
cuando tenga carácter de permuta no comercial, situación que puede ser
frecuente cuando la aportación supone obtener la práctica totalidad del capital
de la sociedad, se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la
contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable”.
Hay que
recordar que desde el punto de vista de la sociedad aportante, se reciben
participaciones en empresas del grupo a cambio de otras participaciones en
empresas del grupo, por lo tanto es factible que no exista cambio sustancial en
la estimación de los flujos de caja esperados de ambos activos, y cumplan los
criterios de permuta no comercial recogidos en la norma de registro y
valoración 2ª apartado 1.3 el nuevo PGC.
Sociedad beneficiaria
La sociedad beneficiaria
debe aplicar también la regla general prevista en la norma de registro y
valoración de operaciones entre empresas del grupo, que a su vez remite a las
normas generales.
“A este respecto, la sociedad beneficiaria habrá de
aplicar la norma de instrumentos financieros (norma 9ª.2.5.), según la cual las
acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada, más los costes de transacción que les sean
directamente atribuibles. Los costes de la transacción que se incluyen en el
coste son únicamente los relacionados con las inversiones en el patrimonio de
empresas del grupo recibidas y no los de la emisión de capital”.Adicionalmente,
hay que señalar que el hecho de que la valoración se refiera al coste (valores
emitidos) no ha de impedir que éste se calcule a partir de los valores
recibidos (acciones recibidas) cuando éstos proporcionen la estimación más
fiable del mismo”.
Hay que
recordar que en las aportaciones no dinerarias a sociedades anónimas el art. 38
TRLSA obliga a que en la escritura de constitución o de ampliación de capital
se adjunte un informe elaborado por unos o varios expertos independientes
designados por el Registrador Mercantil sobre la valoración de dichas
aportaciones. Por lo tanto, la valoración recogerá el valor de mercado de las
participaciones recibidas.
En segundo lugar, en cuanto a lo indicado en el artículo
6. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido, del Resolución de 9 de
febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la
que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las
cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios, se
indica lo siguiente:
“1. En general, se reconocerá un pasivo por
impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que
éstas hubiesen surgido de:
a) El reconocimiento inicial de un fondo de
comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un
fondo de comercio, se registrarán siempre que no hayan surgido de su
reconocimiento inicial. Por lo tanto, cuando la legislación tributaria establezca
la deducibilidad de las pérdidas por deterioro del fondo de comercio o de la
amortización sistemática, independientemente de la imputación contable, si en
periodos posteriores surgen diferencias temporarias, los pasivos por impuesto
diferido se reconocen en relación con esta parte del fondo de comercio.
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo
en una transacción que no es una combinación de negocios y además, en la fecha
en que se realizó la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base
imponible del impuesto. Además, tampoco se reconocerán los posteriores cambios
en el pasivo por impuesto diferido que no se haya registrado inicialmente (por
ejemplo, a medida que, en su caso, se amortice el activo).
2. A estos exclusivos efectos, las participaciones
en el patrimonio neto de otras empresas no constituyen en sí mismas un negocio.
Sin embargo, cuando el elemento se adquiera entregando a cambio instrumentos de
patrimonio propio, la aplicación de esta dispensa en ningún caso puede originar
un incremento en el patrimonio neto de la sociedad por un importe superior al
valor razonable del elemento patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal”.
En nuestra opinión, este segundo párrafo está
referido a lo tratado en la consulta núm. 6 del BOICAC 74.
Veamos un caso práctico:
La sociedad
anónima A es la dominante de un grupo de sociedades. En su contabilidad tiene
registrada una inversión en sociedades del grupo compuesta por 1.000.000
acciones de la sociedad B valoradas al coste por un total de 15.000.000 euros
(15 euros la acción).
Se constituye
la sociedad anónima C, y la sociedad anónima A aporta a la constitución de
dicha sociedad la mitad de las acciones que posee de la sociedad anónima B. Con
esta aportación la sociedad anónima A se hace con el control de la sociedad
anónima C.
En ese momento el valor de mercado de las acciones de la
sociedad anónima B se establece en 20 euros la acción
Se pide: Registrar
contablemente la operación desde el punto de vista de la sociedad aportante y
beneficiaria.
SOLUCIÓN:
Sociedad anónima A. Aportante.
Desde el punto
de vista de la sociedad aportante se trata de una operación de permuta. Esta
permuta normalmente es de tipo no comercial, puesto que la sociedad A aporta
unas participaciones de empresas del grupo a cambio de otras, por lo tanto, parece
lógico que no hayan diferencias significativas en los flujos futuros de caja
futuros a obtener por las dos clases de participaciones en empresas del grupo[1].
En
consecuencia, el valor de las acciones de C será el valor de las acciones de B
en la contabilidad de A. Esto es el precio de adquisición de dichas acciones.
500.000 acciones de B x 15 euros cada una = 7.500.000 euros.
|
7.500.000
|
2403.1
|
Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo (acciones de C)
|
a
|
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de B)
|
2403.0
|
7.500.000
|
Sociedad Anónima C.
Beneficiaria.
Desde el punto de vista
de la sociedad beneficiaria se produce una constitución de la misma y se
registrarán por el valor razonable de la contraprestación entregada, que en
nuestro caso es el valor razonable de las acciones recibidas: 500.000 acciones
de B x 20 euros la acción = 10.000.000 euros.
No obstante, al aplicar
el artículo 6.2 de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 2. “A estos
exclusivos efectos, las participaciones en el patrimonio neto de otras empresas
no constituyen en sí mismas un negocio. Sin embargo, cuando el elemento se
adquiera entregando a cambio instrumentos de patrimonio propio, la aplicación
de esta dispensa en ningún caso puede originar un incremento en el patrimonio
neto de la sociedad por un importe superior al valor razonable del elemento
patrimonial, una vez deducido el efecto fiscal”.
De tal modo que tendremos
que cargar cuentas de reservas por el efecto impositivo de la plusvalía
(supongamos tipo impositivo del 25 %): 25 % sobre 2.500.000 = 625.000 euros, y
habría que disminuir en esta cantidad el valor de las participaciones a largo
plazo en empresas del grupo (10.000.000 – 625.000) = 9.375.000 euros.
|
9.375.000
625.000
|
2403.0
113
|
Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo (acciones de B)
Reservas voluntarias
|
a
|
Capital social
|
100
|
10.000.000
|
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornadas presenciales homologadas por el ICAC.
-. Jornada de aplicación práctica de las consultas del ICAC. Día 20 de mayo de 2016. Homologada por el ICAC como formación práctica auditores de cuentas con 6 horas de Contabilidad. http://congresos.adeituv.es/ICAC2016/ficha.es.html
- Jornada de actualización sobre novedades tributarias y contables 2015-2016 para la aprobación de las Cuentas Anuales por parte de la Junta General de Socios (Hechos posteriores). Homologada por el ICAC como formación práctica auditores de cuentas con 4 horas de Contabilidad. http://congresos.adeituv.es/novedadestributarias2016/ficha.es.html
Online y webinar: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Jornada en actualización sobre normativa contable y consultas del ICAC. Desde el 16 de mayo al de 30 de junio de 2016. Homologado por el ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC.
Webinar: Problemática contable de las entidades no lucrativas, fundaciones y su tratamiento fiscal. Día 3 de junio de 2016. Homologado con 4 horas de formación para auditores del ROAC.
Webinar: Prevención en blanqueo de capitales para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 17 de junio de 2016. Homologado con 4 horas de formación para auditores del ROAC
Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Webinar: El IVA en el comercio internacional. Día 19 de mayo de 2016. Más información en: http://formacion.adeituv.es/iva-comercio-internacional/
[1]
Si no fuera así, y el flujo de caja estimado futuro, tanto en tiempo como en
cantidad, fuera sustancialmente distinto, se trataría de una permuta de tipo
comercial, y en este caso se registrarían por su valor razonable (20 euro la
acción) aflorando la plusvalía correspondiente.
Nunca está demás conocer más información, sobretodo para personas como yo que están adentrándose en este mundo tan lleno de variedades... Voy investigando, pues ya que unos compañeros míos me han invitado a invertir en forex pero aún no me siento muy convencido, busco opciones.
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