Afecta a las empresas en concurso en las que se haya
aprobado el convenio y el plan de viabilidad, y por consiguiente puedan seguir funcionando
mediante unas “quitas y esperas” de la deuda.
Hasta ahora se aplicaba el criterio contable establecido por
consulta núm. 1 publicada en el BOICAC 76, sobre el tratamiento contable de la
aprobación de un convenio de acreedores en un procedimiento concursal en el que
se produce la novación de pasivos desde el punto de vista de la empresa
concursada, y que está en la línea del contenido Norma de Registro y Valoración
(NRV) 9ª, punto 3.5: “Baja de pasivos financieros”, que nos indica que, si se
produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un
prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes,
se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo
pasivo financiero que surja.
Finalmente se indica que una deuda será sustancialmente
distinta cuando la variación haya sido superior al 10 %.
Pues bien, desde el punto de vista fiscal, se seguía el
mismo criterio, por lo que si la quita era superior al 10 % la empresa
concursada reconocía un beneficio en ese ejercicio, y debía tributar por el
mismo.
Pero, la cosa ha cambiado. Ya era hora. La pusimos de
manifiesto en un post posterior titulado “Ventajas fiscales de larecapitalización de deudas”, pues mediante el Real Decreto Ley 4/2014 se produce la
modificación de la Ley concursal 22/2003, en varios aspectos que facilitan la
refinanciación de las deudas, y entre los que se modificó el art 19 Imputación temporal. Inscripción contable de
ingresos y gastos del TRLIS, de tal modo, que se añade un nuevo apartado,
apartado 14 a dicho artículo, en el que se indica lo siguiente:
«14. El ingreso
correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la
aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base
imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos
financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.
No obstante, en el
supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea
superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar,
derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se
realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada
período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de
registrar derivados de la misma deuda.»
Esto significa, que a pesar de que contablemente las
diferencias que se pueden producir por “quitas y esperas” se imputan al
ejercicio en el que se aprueben, siempre que la variación de la deuda tenga
condiciones sustancialmente diferentes, fiscalmente a partir del 1 de enero de
2014, no se reconocerá en el ejercicio del convenio este resultado positivo,
sino que se pospone para los años siguientes proporcionalmente al registro de
los gastos financieros que produzca la nueva deuda.
Por ello, surge una nueva diferencia temporaria
negativa entre la contabilidad y la fiscalidad, de modo que en el primer año no
se reconoce los beneficios fiscal, posponiendo el mismo para años siguientes,
lo que hará aparecer un “pasivos por diferencias temporarias imponibles”.
Veamos un caso práctico: