La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades en vigor desde el 1 de enero de
2015, nos ha traído una novedad que quizá haya pasado desapercibida. Se trata
de la denominada “patrimonialidad sobrevenida”. ¿En qué consiste?
Pues fundamentalmente, en que aquellas sociedades que durante los
ejercicios anteriores hayan tenido beneficios y no los hayan repartido entre
los socios con el objetivo de autofinanciar la empresa, pueden verse afectadas
y ser consideradas “entidades patrimoniales”, siempre y cuando estos beneficios
no los hayan invertido en la actividad económica, sino que los hayan invertido
en otros activos, como por ejemplo valores, inversiones financieras no afectas
o inmuebles no afectos una actividad económica.
¿Qué supone que una sociedad sea considerada entidad patrimonial?, pues
entre otras cuestiones, supone la exclusión de algunos regímenes e incentivos
fiscales, como por ejemplo los de entidad de reducida dimensión, la no exención
por doble imposición de plusvalías en la transmisión de sus participaciones,
etc.
Esto se desprende del nuevo artículo 5. Concepto de actividad económica y
entidad patrimonial, de la Ley.
En él se indica:
1. En primer lugar lo que se entiende
por actividad económica: Se entenderá por actividad económica la ordenación
por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de
ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes
o servicios.
También se indica el caso específico de arrendamiento de inmuebles. En este
caso se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su
ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y
jornada completa. Aunque hay que decir que según diversas sentencias (podemos
citar TEAC de 20
de diciembre de 2012 y otras), este hecho no es motivo definitivo para su
consideración como entidad no patrimonial, ya que se debe analizar la
casuística específica para determinar si existe la actividad económica y que los
requisitos de personal son tan solo indicios de la existencia de la actividad
económica, pero no son requisitos definitivos y que se podría aportar cualquier
otro medio de prueba admitido en derecho, para demostrar que existe actividad
económica. Pero bueno, esta es otra cuestión que no vamos a analizar.
2. En segundo lugar, se indica que se
entiende por entidad patrimonial: Se entenderá por entidad patrimonial y que, por
tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de
su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del
apartado anterior, a una actividad económica.
3. En tercer lugar, se indica cómo se
calculan estos activos afectos y no afectos a la actividad, para
establecer el porcentaje de más, o menos, del 50 %. En este sentido se indica:
a. El valor del activo, de los valores y de los elementos
patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la
media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad. Lo cual
supone que como referencia para hacer el cálculo, no se escogerá los valores
existentes a fecha 31 de diciembre (cierre del ejercicio), sino la media de los
balances trimestrales del año.
b. Particularidad con respecto al dinero, derechos de
crédito y valores no afectos a la actividad. No se computarán el dinero o
derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales
afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo
siguiente (con ciertas características), que se haya realizado en el período
impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Obsérvese que se
indica que se haya realizado “en el periodo impositivo o en los dos periodos
impositivos anteriores”. En consecuencia, en mi opinión esto se puede
interpretar como en los tres periodos anteriores, porque si se refiere a
los del periodo (por ejemplo 2015) o en los dos periodos anteriores (2014 y
2013), en ese caso si nos decantamos por esto último (los dos periodos
anteriores 2014 y 2015), no tendría sentido que nos dejásemos fuera los
realizados en el 2015. Sería un auténtico absurdo.
c. Características que deben tener los
valores para que no se computen. El art.5 apartado 2 de la Ley nos indica las
características que deben tener, que son alguna de las siguientes:
i. a) Los poseídos
para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
ii. b) Los que
incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas
como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
iii. c) Los poseídos
por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad
constitutiva de su objeto.
iv. d) Los que
otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean
durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la
participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de
medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en
este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las
sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Para arrojar un poco más de luz a esta cuestión, podemos comentar la
Consulta de la DGT V3440-15, en la misma la consultante (Sociedad Y) que tiene
actividad económica, tiene el control sobre la Sociedad X (que tiene una
actividad no económica, consistente en arrendamiento de inmuebles). Pues bien,
en el caso del grupo hay que tomar los datos consolidados del mismo, y en
consecuencia, la sociedad Y preguntaba entre otras cuestiones si la sociedad Y
puede ser considera entidad de reducida dimensión por ser considerada entidad
patrimonial.
La DGT sostiene, ante el tema de entidad patrimonial, lo siguiente:
"Asimismo, es preciso traer a colación que, tal y como indica el
artículo 5.2 de la LIS, no se computarán el dinero o derechos de crédito
procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades
económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el período
impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Por tanto, si la
entidad Y acumulara tesorería por el desarrollo ordinario de su actividad
económica, no procedente de la transmisión de elementos patrimoniales ni de
valores no computables, dicha tesorería se considerará como elemento afecto a
la hora de determinar si tiene o no la consideración de entidad
patrimonial".
Obsérvese, que el artículo 5.2 de la LIS habla de la “no se computarán el
dinero o derechos de crédito (y por lo tanto están afectos a actividades
económicas) procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a
actividades económicas o de valores no computables, que se haya realizado en el
período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores”, y sin embargo
la DGT entiende: “Por tanto, si la entidad Y acumulara tesorería por el
desarrollo ordinario de su actividad económica, no procedente de la transmisión
de elementos patrimoniales ni de valores no computables, dicha tesorería se considerará
como elemento afecto a la hora de determinar si tiene o no la consideración de
entidad patrimonial".
¿Qué explicación puede tener esto?
Pues en mi opinión la siguiente:
1. Para considerar que la sociedad es patrimonial, en primer lugar tiene que
tener dos tipos de bienes: Bienes afectos a una actividad económica y otros no
afectos. Vaya, que tiene que tener una actividad económica y después otra
actividad que no sea económica (arrendamiento de inmuebles por ejemplo). Esto
no sucede en la sociedad Y, que tiene una sola actividad económica. Hay que
recordar que la actividad no económica (arrendamiento de inmuebles) lo tiene
otra que es del grupo (X), pero no es ella (Y). Por lo tanto, importante, que
la sociedad tenga una actividad económica y otras no económicas.
2. Si esto es así, entonces el tema de la tesorería hay que computar
solamente la que se haya realizado en el periodo y en los dos anteriores. Pero
si resulta que la sociedad Y tiene solamente actividades económicas, y por lo
tanto, se incumple lo establecido en el punto 1; entonces no cabe hacer la
mención de la tesorería del ejercicio y de los dos anteriores, porque toda la
tesorería que acumula proviene de actividades económicas. El tema está cunado
tiene actividad no económica, junto con la económica, ya que en este caso,
cabría duda de la procedencia de la tesorería.
Veamos un ejemplo
