Vamos a tratar en
este caso práctico cual debe ser el tratamiento contable de la adquisición de
unos créditos deteriorados en los cuales existe una garantía hipotecaria.
Para ello, tendremos que tener en cuenta la consulta del ICA.
número 5 publicada en el BOICAC número 80/diciembre 2009.
En concreto la consulta pregunta sobre el tratamiento
contable de un derecho de crédito adquirido a una entidad financiera por un
importe inferior a su valor de reembolso. De la consulta parece desprenderse
que el citado derecho goza de una garantía real, cuya ejecución ha iniciado la
entidad financiera dentro de un procedimiento judicial por impago. En
particular, se pregunta qué criterio debe seguirse para contabilizar el
rendimiento financiero implícito asociado a la operación.
En primer lugar, se aplicará los apartados 2.1.1, 2.1.2.
y 2.1.3. de la norma de registro y valoración
(NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, de tal modo que la valoración
debe realizarse según el criterio de coste amortizado, determinando la
equivalencia financiera entre la corriente de flujos presentes y futuras, con
el objeto de determinar el Tipo de Interés Efectivo (TIE) de la operación.
Para ello, el ICAC indica que, según las particulares
características de la operación descrita por el consultante, que
fundamentalmente tienen que ver con la incertidumbre asociada al momento en que
se cobrará el crédito, así como con la cuantía del descuento con el que se
adquiere el activo respecto a su valor en escritura, en el presente caso la
aplicación del criterio del coste amortizado deberá guiarse por los siguientes
criterios:
1.- Para calcular el tipo de interés efectivo no deben
considerarse las pérdidas por riesgo de crédito futuras, con independencia de
considerar aquellas pérdidas en las que ya se ha incurrido y que se desprenden
del precio a que se formaliza la transacción.
2.- En el caso de que se obtuviera un TIE negativo, nos encontraríamos,
según lo establecido en el punto 2.1.3 de la NRV 9ª del PGC ante una corrección
valorativas por deterioro.
3. Si no fuera así, la operación se seguirá registrando según
el TIE inicial
3.- En el caso de que con obtención de información adicional
o del conocimiento de nuevos hechos, se produce un cambio de estimación que
ponga de manifiesto la obtención de flujos de efectivo superiores a los
inicialmente previstos, deberá aplicarse lo señalado en la norma de registro y
valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables”, por lo que la empresa deberá calcular un nuevo tipo de interés efectivo,
y muy importante: “ sin que proceda practicar ajuste alguno en el valor en
libros del activo en el momento en que se produce el cambio de estimación”.
4.- En todo caso, para realizar las estimaciones será de
aplicación el principio de prudencia.
5.- Podría ser que, en la operación existieran unas circunstancias
particulares, podría exigir, en su caso otorgar al crédito un tratamiento
contable similar al recogido en el PGC para las cuentas en participación.
Por último, en la memoria de las cuentas anuales se deberá
facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta,
de forma que aquéllas en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de
la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Dicho esto, en nuestra opinión, Entonces, en mi opinión, el
tema está en dilucidar, si en el momento de la adquisición del crédito
deteriorado por 100.000 euros, ya se ha iniciado el procedimiento de ejecución
de la hipoteca, tal y como indica el consultante, se pudiera tener conocimiento
del valor razonable del inmueble, que se cita que es por 300.000 euros, para
que este importe se considere dentro de la estimación de los flujos de caja
futuros. De tal modo, que, en mi opinión, pueden se pueden dar dos casos:
1. Que, en el momento de adquisición, no se tuviera certeza
sobre el valor razonable de tasación del inmueble. Entonces en ese caso, se
aplicaría, se tendría que hacer la mejor estimación posible de los flujos de
caja futuros, y tal como dice también la norma, posteriormente hubiera un
cambio en las estimaciones, “Si, como consecuencia de la obtención de
información adicional o del conocimiento de nuevos hechos, se produce un cambio
de estimación que ponga de manifiesto la obtención de flujos de efectivo
superiores a los inicialmente previstos, deberá aplicarse lo señalado en la
norma de registro y valoración 22ª. “Cambios en criterios contables, errores y
estimaciones contables”, en cuya virtud la empresa deberá calcular un nuevo
tipo de interés efectivo, sin que proceda practicar ajuste alguno en el valor
en libros del activo en el momento en que se produce el cambio de estimación”.
Esto es, se registrarían las dos operaciones separadas, por la segunda (valor
de tasación) sería otra operación distinta que cambiaría las estimaciones
realizadas (cambio en las estimaciones)
2. Que, en el momento de adquisición, se pudiera realizar
una estimación fiable del valor de tasación, o se tuviera conocimiento de él,
en cuyo caso, ya en la estimación de los flujos de caja futuros a obtener,
incrementaría el tipo de interés efectivo. Dicho de otro modo, a pesar de que
en un principio se reconociera el crédito adquirido por el importe entregado,
al calcular el coste amortizado habría que tener en cuenta el importe
recuperado por la ejecución de la hipoteca, y esa diferencia registrarla como
intereses en el periodo estimado de recuperación. Esto es, se tratarían las dos
operaciones en una sola, y no se trataría de un cambio en las estimaciones.
Espero que pueda ser útil.
Un saludo cordial
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