Hace poco tiempo escribimos el
post titulado: Las
reservas y las provisiones en la sociedad cooperativa”, en el que poníamos
de manifiesto la existencia de la Reserva obligatoria denominada «Fondo de
Reserva Obligatorio» FRO que constituye una reserva que se destina a la
consolidación, desarrollo y garantía de la sociedad cooperativa, por lo que se
identifica con una partida de los fondos propios, calificándose como una
reserva legal. En la mayoría de las Leyes Autonómicas indica que es
irrepartible entre los socios incluso en caso de disolución de la sociedad. Se
utiliza en exclusiva para compensar pérdidas.
La dotación será como mínimo: 20
% del resultado cooperativo y el 50 % del extracoperativo una vez deducidas las
pérdidas de ejercicios anteriores y antes del impuesto sobre beneficios
(artículo 58 de Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). En el caso de
ser irrepartible es una distribución del resultado por lo que su dotación se
realizará una vez obtenido éste, no formando parte del mismo.
También pusimos de manifiesto la
existencia de una provisión denominada Fondo de Educación, Formación y
Promoción, otras contribuciones obligatorias similares. (FEFYP).
El «Fondo de Educación, Formación
y Promoción» (FEFYP) se identifica con los importes que obligatoriamente deben
constituirse en las cooperativas con la finalidad de que se apliquen a
determinadas actividades que benefician a los socios, trabajadores y, en su
caso, a la comunidad en general, por lo que su dotación es un gasto para la
cooperativa, ya que se trata de una provisión.
El registro contable de dicho
fondo se corresponde con una partida específica del pasivo del balance creada
al efecto para estas sociedades con la siguiente denominación: «Fondo de
Educación, Formación y Promoción». Como hemos dicho, es una provisión para
aplicarla en educación, formación y promoción, y en consecuencia es un gasto
del ejercicio que debe formar parte del resultado último de la cooperativa.
En consecuencia, debemos dejar
claro que mientras que el FRO es una reserva y no es un gasto del ejercicio,
sino una distribución del resultado; el FEFYP es una provisión y en
consecuencia un gasto del ejercicio.
Sin embargo, su cálculo es un
poco complejo, pues según el artículo 58 Aplicación del excedente, de la Ley
27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, parece que el legislador no ha tenido
en cuenta esta circunstancia, pues utiliza el mismo criterio para determinar la
base de cálculo de unos y otras, al establecer lo siguiente:
“1. De los excedentes contabilizados para la determinación del resultado
cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de
ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de Sociedades,
se destinará, al menos, el 20 por 100 al fondo de reserva obligatorio y el 5
por 100 al fondo de educación y promoción.
2. De los beneficios extracooperativos y extraordinarios, una vez
deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes
de la consideración del Impuesto de Sociedades, se destinará al menos un 50 por
100 al fondo de reserva obligatorio”.
Obsérvese que el resultado total
de la cooperativa debe dividirse en dos partes:
-
Excedente cooperativo: Debido a las operaciones
correspondientes a la finalidad propia de la cooperativa. Por ejemplo, en una
cooperativa de consumo serían los resultados debidos a las operaciones con los socios.
-
Excedente no cooperativo: Debido a otras
operaciones distintas de su finalidad propia.
Obsérvese también, que la base
para determinar, tanto el FRO como FEFYP es la misma, el resultado (cooperativo
o no cooperativo) después de compensación de pérdidas de ejercicios anteriores
y antes de calcular el impuesto sobre sociedades. El problema es que el FRO es
una distribución del resultado, mientras que el FEFYP es un gasto del
ejercicio, por lo que contablemente está incluida en el propio excedente, ya que
se trata de un gasto del ejercicio que se dotará obligatoriamente sobre el
excedente una vez deducidas las pérdidas de ejercicios anteriores y antes del
Impuesto sobre Sociedades.
De tal modo, que el gasto por
este concepto forma parte del propio resultado cooperativo, lo cual provoca que
para su cálculo tenemos que plantear una ecuación.
Mientras que el FRO, como
veremos, tiene una base de cálculo, distinta del resultado último, ya que no
incluye el Impuesto sobre Beneficios y deduce las pérdidas de ejercicios
anteriores.
Veámoslo con un caso práctico.
Supongamos que de una cooperativa
antes del cierre obtenemos lo siguientes datos:
-
Excedente cooperativo: 100.000 euros.
-
Pérdidas procedentes de la actividad cooperativa
de años anteriores: 30.000 euros.
-
Excedente extracooperativo: 50.000 euros.
-
Pérdidas procedentes de la actividad no
cooperativa en años anteriores: 20.000 euros.
Se pide: Determinar la dotación
para el FRO y el FEFYP, así como el resultado de la cooperativa antes de
impuestos.
SOLUCIÓN:
2. Criterio fiscal más prudente.
Dotación al FEFYP:
5 % (100.000 – 30.000) = 3.500
euros.
Dotación al FRO:
Cooperativo: 20 % (100.000 –
30.000) = 14.000 euros.
Extracoperativo: 50 % (50.000 –
20.000) = 15.000 euros.
Para no tener ningún tipo de problema fiscal, nos decantaremos por el
criterio fiscal (más prudente) y evitarnos problemas con la inspección fiscal.
3. Registro contable del FEFYP, antes de impuestos (es un gasto del
ejercicio):
|
3.500
|
657 «Dotación al Fondo de Educación, Formación y
Promoción»
|
148 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a
largo plazo» o
5298
«Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo»
|
3.500
|
En consecuencia, el resultado
cooperativo antes de impuestos ascenderá a: 100.000 – 3.500 = 96.500 euros.
4. Cálculo del Impuesto sobre sociedades:
La dotación para el FRO que es
una distribución del resultado, desde el punto de vista fiscal, es deducible en
el 50 %, por lo tanto, es deducible del:
-
Resultado cooperativo: 50 % sobre 14.000 = 7.000
euros.
-
Resultado extacoperativo: 50 % sobre 15.000 =
7.500 euros.
|
|
COOPERATIVO
|
EXTRACOOPERATIVO
|
|
Resultado contable antes de impuestos
|
96.500
|
50.000
|
|
Diferencias permanentes:
|
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-
Dotación del FRO
|
-
7.000
|
-
7.500
|
|
Diferencias temporarias:
|
|
|
|
-
Amortización libre
|
-
20.000
|
|
|
BASE IMPONIBLE
|
69.500
|
42.500
|
|
Tipo impositivo
|
20 %
|
25%
|
|
Cuota integra
|
13.900
|
10.625
|
|
Cuota íntegra total
|
24.525
|
|
-
Compensación cuotas integras negativas
ejercicios anteriores. 6.000 + 5.000
|
- 11.000
|
|
Cuota íntegra ajustada
|
13.525
|
|
Bonificación
|
50 %
|
|
Cuota líquida
|
6.762,50
|
|
Retenciones y pagos a cuenta
|
5.000
|
|
Impuesto a pagar
|
1.762,50
|
Registro contable:
|
6.762,50
|
6300. Impuesto corriente
|
4752. Hacienda Pública acreedora IS
|
1.762,50
|
|
|
|
473. Hacienda Pública retenciones y pagos a
cuenta
|
5.000
|
Diferencia temporaria: 50 % 20 %
sobre 20.000 = 2.000 euros. Se aplica el 50 % por la bonificación de la cuota.
|
2.000
|
6301. Impuesto diferido
|
479. Pasivo por diferencias temporarias
imponibles
|
2.000
|
Compensación de bases imponibles
negativas (tal y como dice el enunciado, la sociedad había contabilizado el
efecto impositivo):
Bas imponible base imponible
cooperativo: 50 % 20 % sobre 30.000 = 3.000 euros.
Base imponible base imponible
extracooperativo: 50 % 25 % sobre 20.000 = 2.500 euros.
TOTAL: 5.500 euros.
|
5.500
|
6301. Impuesto diferido
|
4745. Créditos por pérdidas a compensar
|
5.500
|
Resultado total del ejercicio:
96.500 + 50.000 – 6.762,50 – 7.500 = 132.237,50 euros.
El límite de la deducibilidad del
FEPY es del 30 % sobre 132.237,50 = 39.671,25 euros. Es el límite, como se ha
deducido 3.500 euros. No existe ningún problema.
En cuanto a la dotación del FRO
es una Reserva Legal que se registrará posteriormente con motivo de la
distribución del resultado.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta
la matrícula para el curso 2017/2018:
-
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado
por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la
máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA.
http://cort.as/wvrD
-
Diploma en Auditoría de Cuentas.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
http://cort.as/wwL7
-
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de
empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria
acceso ROAC.
http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad
Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la
formación de los auditores de cuentas:
Webinars y jornadas on line:
Homologadas por el ICAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
Jornada online. 8 de enero de 2018. Confección de un plan de viabilidad
empresarial. Homologada con 8 horas de otras materias.
Webinar día 10 de enero de 2018: El nuevo informe de auditoría según la
modificación de las NIA-ES. Homologada 4 horas auditoría.
Webinar día 9 de febrero de 2018: Tratamiento contable del IVA internacional
y sus implicaciones fiscales. Homologada 4 horas de contabilidad.
Jornadas y seminarios
presenciales:
