Como es sabido el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de
diciembre, introdujo modificaciones importantes, entre ellas el artículo 3,
apartado Primero, Dos, por el que se modifica la disposición transitoria
decimosexta (DT 16ª) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades (LIS), y se revisa el régimen transitorio aplicable a las pérdidas
por deterioro generadas en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1
de enero de 2013.
En particular, la consulta versa acerca del adecuado
tratamiento contable del apartado 3, en cuya virtud, con efectos para los
periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016:
“En todo caso, la
reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan
resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base imponible
correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos que se
inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En el supuesto de
haberse producido la reversión de un importe superior por aplicación de lo
dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo que reste se
integrará por partes iguales entre los restantes períodos impositivos.
No obstante, en caso
de transmisión de los valores representativos de la participación en el capital
o en los fondos propios de entidades durante los referidos períodos
impositivos, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que
aquella se produzca las cantidades pendientes de revertir, con el límite de la
renta positiva derivada de esa transmisión.”
El ICAC da solución al tratamiento contable de estas
reversiones en esta consulta.
En primer lugar, con independencia de que, si esta medida
fiscal responde al principio de capacidad económica del sujeto pasivo, ya que
realiza una reversión forzada de una pérdida anteriormente reconocida
fiscalmente y que quedó demostrada desde el punto de vista contable, el ICAC da
una solución contable a estas reversiones forzadas.
Se trata el tema de si con esta declaración
fiscal, implica la existencia de un Pasivo contable en la empresa afectada.
El ICAC entiende que “Lo singular del caso que nos ocupa, es
que el ajuste (por el gasto no deducible) se produce de forma sobrevenida en un
ejercicio posterior y, adicionalmente, que la integración en la base imponible
se difiere a lo largo de cuatro ejercicios, salvo que se produzca la
transmisión de los valores representativos de la participación en el capital o en
los fondos propios de entidades durante los referidos períodos impositivos”.
También concluye el ICAC que “Sin embargo, la normativa contable en materia de impuestos
sobre beneficios no estipula de forma expresa que la imposición corriente
pendiente de integrar en la base imponible deba originar el reconocimiento de
un pasivo y del correspondiente gasto”.
En consecuencia,
la primera conclusión del ICAC es que, con esta reversión forzada del deterioro
desde el punto de vista fiscal, no se origina un pasivo en la contabilidad de
la empresa.
A mí
personalmente, este razonamiento no me convence ¿por qué motivo?, pues muy
sencillo, porque se produce una reversión forzada de un deterioro que fue
deducible en su día, y ahora desde el punto de vista fiscal queda anulado dicha
deducibilidad, y deberá incorporase a la base imponible durante los cinco
ejercicios siguientes (empezando por el de 2016). Pues bien, para saber si esta
decisión política-fiscal, produce en la empresa un pasivo o no, no hay más que
irnos a la definición de pasivo del marco conceptual de la contabilidad, que
dice lo siguiente: