Las inversiones financieras cualificadas son aquellas
reguladas en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades LIS (se
tiene más del 5 % o su coste fue superior a 20 millones de euros). Las
plusvalías o minusvalías producidas en estas inversiones, a partir del 1 de
enero de 2017 no se considerarán a efectos tributarios, esto es las plusvalías
estarán exentas y las minusvalías no se considerarán. Todo ello, tras la
entrada en vigor de la modificación producida por el Real Decreto Ley 3/2016,
por la que se introduce la letra k) en el artículo 15 de la LIS.
El articulo 15 letr4a k) dice que no serán deducibles, “Las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de
las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el
deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta
Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los
fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período
impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1
del artículo 21 de esta Ley”.
Obviamente, se introduce una diferencia entre la
contabilidad y la fiscalidad, de tal modo que nos podemos preguntar si esta
diferencia es permanente o temporaria.
Existen algunos autores, cuya opinión respecto muchísimo, e
incluso el propio ICAC en su consulta núm. 1, publicada en el BOICAC 109 de
marzo de 2017, en el que se inclinan porque se trata de una diferencia
permanente, siempre y cuando no se disuelva la sociedad participada, por el
motivo de que la no deducibilidad de estos deterioros no va revertir, porque
fiscalmente nunca serán deducibles, y en consecuencia no tienen efecto sobre la
fiscalidad futura de la entidad.
El ICAC en la consulta comentada indica que “Sin embargo, la
modificación operada en este punto por el real decreto-ley, que califica dichas
pérdidas como gastos no deducibles, elimina esta expectativa de derecho e
impone recalificar la diferencia como permanente”.
Por lo tanto, según lo expuesto se trataría como una
diferencia permanente, a no ser que la sociedad participada se liquide en los
próximos 10 años.
Lamentablemente, yo tengo que disentir de estas opiniones,
las cuales como he dicho antes, respeto profundamente.
Hay que tener en cuenta, que estás perdidas por deterioro no
serán deducibles nunca, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo prohíbe,
en consecuencia, a primera vista la lógica parece que nos diga que estamos ante
una diferencia permanente, puesto que fiscalmente no será deducibles nunca.
Pero en mi opinión, no es así, se trata de una diferencia
temporaria, ¿Por qué motivo si resulta que no va a ser deducible del Impuesto
sobre Sociedades nunca?, pues porque estamos hablando de diferencias
temporarias, y no de diferencias temporales.
Las diferencias temporales son las existentes entre ingresos
y gastos desde el punto de vista contable y fiscal. Si nos atenemos a esto,
esta diferencia es permanente.
Pero a partir de la aplicación en 2007 del actual Plan
General de Contabilidad, el concepto de diferencias temporarias es más amplio
que el de diferencias temporales. Las diferencias temporarias contienen a las
diferencias temporales más otras adicionales.
El concepto de diferencias temporarias hay que buscarlo en
el balance, y no en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de tal modo que se
definen como “aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal,
atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio
propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal
futura”.
En esta línea se definen tanto la Norma de Registro y
Valoración 12ª del Plan General de Contabilidad, como la Norma de Registro y
Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de pymes, y además la
Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y
elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre
Beneficios.
El problema puede estribar en lo que se entiende “…en la
medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura”. De tal modo que nos
podemos preguntar, si estas diferencias en la valoración de activos (inversiones
financieras en el caso que nos ocupa), tienen o no transcendencia en la carga
fiscal futura.
