Tanto la normativa española (Plan
General de Contabilidad. Norma de Registro y Valoración NRV 19ª, punto 2.8)
como la Normativa Internacional (NIIF-UE 3. Combinaciones de negocios), tratan
aquellas operaciones separadas que deben considerarse de forma independiente en
el caso de una combinación de negocios, como puede ser una fusión.
La NRV 19ª Combinaciones de negocios
del PGC, en el punto 2.8, indica: “Adquirente
y adquirida pueden tener una relación previa a la combinación de negocios o
pueden iniciar un acuerdo separado de la combinación de negocios de forma
simultánea a ésta. En ambos casos la adquirente identificará las transacciones
separadas que no formen parte de la combinación de negocios, que deberán
contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de
registro y valoración y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la
combinación.
Una transacción formalizada por o en nombre de la adquirente o que
beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de
a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación,
constituirá probablemente una transacción separada”.
Componla las siguientes:
1. La
cancelación de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.
2. La
sustitución de acuerdos de remuneración a los trabajadores o a los anteriores
propietarios de la adquirida.
3. La
compensación por haber recibido un negocio deficitario.
Todas estas transacciones
separadas de la combinación, deberán registrarse de forma independiente, según
las Normas correspondientes, sin formar parte de la combinación de negocios.
Mucho más precisa es la NIIF UE 3
Combinaciones de negocios, pues en el apartado 51, indica: “La adquirente y la adquirida pueden tener
una relación preexistente u otro acuerdo anterior al comienzo de las
negociaciones para llevar a cabo la combinación de negocios, o pueden iniciar
un acuerdo durante las negociaciones separado de la combinación de negocios. En
cualquiera de las dos situaciones, la adquirente identificará cualquier importe
que no forme parte de lo que la adquirente y la adquirida (o sus anteriores propietarios)
intercambian en la combinación de negocios, es decir importes que no son parte
del intercambio por la adquirida. La adquirente reconocerá como parte de la
aplicación del método de adquisición solo la contraprestación transferida por
la adquirida y los activos adquiridos y pasivos asumidos en el intercambio por
la adquirida. Las transacciones separadas deberán contabilizarse de acuerdo con
las NIIF que correspondan”.
Mientras que en el apartado 52 de
NIIF, se indica: “Una transacción
realizada por o en nombre de la adquirente o principalmente en beneficio de
está o de la entidad combinada, en lugar de ser fundamentalmente en beneficio
de la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, es
probable que sea una transacción separada. La siguiente enumeración contiene
ejemplos de transacciones separadas a las que no se les debe aplicar el método
de adquisición.
(a) una transacción que, de hecho, cancela relaciones preexistentes
entre la adquirente y la adquirida;
(b) una transacción que remunera a los empleados o a los anteriores
propietarios de la adquirida por servicios futuros; y
(c) una transacción que reembolsa a la adquirida o a sus anteriores propietarios
por pagar los costes relacionados con la adquisición correspondiente a la
adquirente.
Los párrafos B50 a B62 proporcionan directrices de aplicación
relacionadas”.
En este sentido, los párrafos 51
y 52, así como las directrices indicadas en el
Párrafo B 50 establecen criterios sobre si una operación se ha de tratar como separada en la combinación de
negocios o se ha de considerar en el coste de la combinación de negocios.
Determinación de lo que
forma parte de la transacción de combinación de negocios (aplicación de los
párrafos 51 y 52)
“B50 Para determinar si una transacción forma parte del intercambio por
la adquirida o si es una transacción separada de la combinación de negocios, la
adquirente debería considerar los siguientes factores, que no son ni mutuamente
excluyentes ni individualmente concluyentes:
(a) las razones de la transacción-Comprender las razones por las que las
partes de la combinación (la adquirente y la adquirida y sus propietarios,
directores y gestores- y sus agentes) llevaron a cabo una transacción en
particular o un acuerdo puede contribuir a comprender mejor si la mencionada
transacción es parte de la contraprestación transferida y de los activos
adquiridos o pasivos asumidos. Por ejemplo, si una transacción se acuerda
fundamentalmente en beneficio de la adquirente o de la entidad combinada…….
(b) quién inició la transacción-Comprender quién inició la transacción
puede también ayudar a comprender mejor si es parte del intercambio por la
adquirida. Por ejemplo, una transacción u otro suceso iniciado por la
adquiriente puede haber sido llevado a cabo con el propósito de proporcionar
beneficios económicos futuros a la adquirente o entidad combinada…….
(c) el calendario de la transacción-El calendario de la transacción
puede también ayudar a comprender mejor si es parte del intercambio por la
adquirida. Por ejemplo, una transacción entre la adquirente y la adquirida que
tiene lugar durante las negociaciones de las condiciones de una combinación de
negocios puede haber sido llevada a cabo en el marco de la combinación de
negocios para proporcionar beneficios a la adquirente o a la entidad combinada…..”
Luego es fundamental estudiar en
la transacción en beneficio de que grupos de socios se realiza la operación, si
en beneficio de los anteriores (adquirida), y debería ser liquidada a ellos por
separado; o más bien en beneficio de los de la adquirente, y entonces no
formaría parte de la combinación de negocios, sino que se registraría
posteriormente en beneficio de estos últimos.
Por ejemplo, supongamos la
adquisición de un crédito deteriorado a una sociedad, por otra, y que
posteriormente esta última se fusiona absorbiendo a la primera, ¿se podría considerar
una transacción separada?
Nosotros consideramos que sí,
puesto que es posible que el acuerdo inicial de la adquisición de crédito se
realizará en beneficio de los socios de la sociedad adquirente.
Un saludo cordial para todos los
amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes postgrados de la
Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2019/2020:
- Diploma
de Especialización en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como
formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado para el acceso al
Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la máxima puntuación
para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/-HlSF
- Diploma
de Especialización en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación
obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
- Diploma
de Especialización en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/-HlST. Directora: Dra. Elisabeth
Bustos Contell.
- Certificado
Universitario de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de
viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSk
- Certificado
Universitario de postgrado en tecnología de la información y sistemas
informáticos. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/-HlSx Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
Director de los próximos eventos organizados por
la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia,
homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas. Jornadas
online mediante webinars homologados por el ICAC como formación obligatoria
auditores inscritos en el ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
