En estos momentos en los que nos encontramos
enfrascados en la liquidación del Impuesto sobre sociedades de 2017, es
conveniente recordar que con la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto
sobre sociedades de 2015 nos trajo entre diversas novedades, la no
deducibilidad de los deterioros de inversiones financieras, inmovilizado
material o intangible.
Pero esta diferencia entre la contabilidad y la
fiscalidad era temporal, dando lugar a la aparición de una diferencia
temporaria deducible en el futuro, cuando se vendan las inversiones o cuando el
mercado haga que éstas suban su valor.
En consecuencia, la diferencia era de tiempo, y no
había más que esperar a vender dichas inversiones o esperar a que el mercado
recupere su valor para poderlas compensar en el futuro. En definitiva, daba
lugar a la aparición de Activos por diferencias temporarias deducibles por su
efecto impositivo.
Pero a partir del 1 de enero de 2017, algunos
deterioros o pérdidas de valor de ciertas inversiones financieras, se
convierten en permanentes y no serán deducibles nunca.
Estas participaciones en estas entidades, deben ser
las participaciones que tiene derecho a la exención en las rentas positivas
obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas del artículo 21 (se
trata de inversiones cualificadas, esto es se tenga un 5 % de participación o
más, o 20 millones de euros).
También, queda excluida de integración en la base
imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en
entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un
nivel de tributación adecuado.
Todo esto es debido, a que si en este tipo de
inversiones cualificadas, no se incorpora cualquier tipo de renta positiva que
obtenga, pues tampoco se incorporará si la renta es negativa, debido a su
tenencia o a la venta de las mismas, generándose de este modo un auténtico
régimen de exención, al no ser aplicado ni a los beneficios ni a las pérdidas
por deterioro o por cualquier otro motivo.
De tal modo, que a partir del 1 de enero de 2017 no
serán deducibles nunca las pérdidas que se produzcan en este tipo de
inversiones cualificadas (se posea un 5 % de participación o más, o 20 millones
de euros).
En esta línea, se añadieron las letras k) y l) al
artículo 15 Gastos no deducibles, a la LIS, del siguiente modo:
No serán deducibles:
“a. Art. 15 k). Las pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes
circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre
el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta
Ley (5 % o 20 millones de euros), o
2.º que, en caso de participación en el capital o en
los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho
período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del
apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al menos del 10 %).
b. Art. 15 l). Las
disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en
el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra
anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con
carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un
incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe”.
Surgiendo de este modo una diferencia permanente
positiva, de tal modo que, si a 1 de enero de 2017 por este motivo se hubiera
contabilizado el efecto impositivo en la cuenta 4740 Activos por diferencias
temporarias deducibles, se deberá dar de baja con cargo a la cuenta 633 Ajustes
negativos en la imposición sobre beneficios, ya que no será deducible nunca, a
no ser que como se dice en el art. 15 l) se hubiese integrado en la base
imponible un incremento de valor de inversiones homogéneas por el mismo importe
de la pérdida.
Surgiendo de este modo una diferencia permanente
positiva.
Por ejemplo:
Supongamos que, al cierre de 2017, una empresa ha
contabilizado como gasto 105.124 € en concepto de pérdidas por aplicación del
valor del valor razonable de acciones de una empresa en la que se tiene el 6 %
de participación en la que previamente no se ha producido un incremento por
aplicación del valor razonable.
SOLUCIÓN:
En este caso, como se cumplen las condiciones
establecidas en el artículo 15.l) de la Ley, para el cierre del ejercicio 2017
correspondería un ajuste por una diferencia permanente positiva por 105.124 al
resultado contable, ya que su importe no podrá ser recuperado nunca.
La pregunta sería ¿existe alguna posibilidad de que
estos deterioros fuesen deducibles, como por ejemplo por la extinción de la
sociedad participada?
La respuesta la tenemos en el art 21 de la LIS, en el
que se ha añadido el punto 8, que dice lo siguiente:
“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas
negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que
la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se
minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios
recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de
la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en
beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a
la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de
la doble imposición, por el importe de la misma”.
En definitiva, que pudieran ser deducibles en caso de
extinción de la sociedad las pérdidas producidas como consecuencia de la
extinción de la sociedad, pero en este caso habría que añadir también el
importe de los dividendos o participaciones en los beneficios que fueron objeto
de extinción, durante esos diez años”.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa que tiene unas inversiones
financieras en el capital en una sociedad que representa el 25 %. El precio de
coste de la misma le supuso 20.000.000 euros.
Existen deterioros contabilizados por 8.000.000 de
euros y que no han sido deducibles como consecuencia de la aplicación de lo
establecido en la LIS.
Por otro lado, se sabe que durante los 10 años de
tenencia de estas participaciones en el capital los dividendos y la
participación en beneficios que ha sido considerada exenta asciende a 6.000.000
de euros.
Supongamos que la sociedad participada se extingue de
forma definitiva (sin que se produzca una reestructuración empresarial), siendo
el valor recuperable de la misma de 10.000.000 de euros.
Pues bien, el resultado contable ascenderá a:
10.000.000 – (20.000.000 – 8.000.000) = - 2.000.000 de euros resultado
negativo.
Téngase en cuenta que la participación en beneficios y
dividendos se contabilizó en su día como ingresos financieros y fiscalmente
tampoco tributó, siendo también una diferencia permanente.
El resultado fiscal será:
Precio de venta
……………………………………………………………….. 10.000.000 euros
(-) Coste ………………………………………..……………………………… -
20.000.000 euros.
(+) Importe de los dividendos y participación en
beneficios …………………. 6.000.000 euros
Resultado fiscal ……………………………………………………………….. - 4.000.000 euros.
Lo cual significa que el resultado fiscal es una
pérdida de 4.000.000, superior la pérdida contable en 2.000.000 de euros.
Esta diferencia se explica porque la pérdida por
deterioro (8.000.000) supera a los dividendos y participaciones en beneficios
exentos (6.000.000) en 2.000.000 de euros, y ésta es la parte del deterioro que
finalmente pude ser recuperado fiscalmente con la extinción definitiva de la
sociedad.
En consecuencia, la recuperación futura del deterioro
no deducible con la extinción definitiva de la sociedad dependerá de que éste
supere o no el importe de los dividendos y participaciones en beneficios
exentos durante los 10 años anteriores.
Quiero poner de manifiesto que lo anterior es una
opinión del autor, salvo otra más fundamentada, y por supuesto con el
beneplácito de la interpretación que a esto le dé la Administración Tributaria.
Un saludo afectuoso par todos los amables lectores y
buen verano.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la
Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2018/2019:
- Diploma
en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria
para el acceso al ROAC. Homologado para el acceso al Registro de Experto
Contables-REC. También ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de
Expertos contables de AECE y AECA.
https://postgrado.adeituv.es/experto-contable
Director de los próximos
eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la
Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
auditores de cuentas: