Hace poco escribimos un post titulado: Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación.
Recordemos que
consiste en que en las Entidades de Dimensión Reducida (cifra de negocios
durante ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros), podrán minorar su
base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (art. 105). De
este modo, su tipo impositivo podrá ser del 22,5 % (25 % - 2,5 %).
Existe una
limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de
euros.
Esta minoración
se produce para aplicarla durante los cinco ejercicios siguientes si se
obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco
ejercicios siguientes.
Es decir, nos
estamos descontando ya, antes de que se produzcan, las posibles bases
imponibles negativas que pudiera tener la empresa durante los cinco ejercicios
siguientes. Es una especie de anticipación de compensación de bases imponibles
negativas. Pero realizando esta compensación antes de que se produzca las pérdidas
fiscales. Es algo así como “vender la piel del oso antes de cazarlo”.
Pero claro,
esto tiene un problema, y es en el caso que durante los cinco ejercicio
siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto,
habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura.
Por lo tanto,
ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado
a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si
durante los cinco próximos años:
- se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma
automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.
- Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que
devolver lo que se ha descontado con carácter previo.
En consecuencia,
se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada.
Otra obligación
necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se
realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta
reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la
compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.
La reserva
deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se
realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta
reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a
los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que
resulte posible realizar esa dotación.
Finalmente en
el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en
este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período
impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración,
incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.
La pregunta es,
¿produce esta circunstancia el nacimiento de una nueva diferencia temporaria,
por la deducción anticipada de las pérdidas fiscales futuras (carry back)?
Desde un punto
de vista conceptual de la teoría contable del impuesto sobre beneficios, parece
que no. Puesto que no cumple la definición de diferencia temporaria. Según la
Norma de Registro y Valoración 13ª punto 2.1. del PGC, se define a las
diferencias temporarias como: “Las diferencias temporarias son aquellas
derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los
activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la
empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
En consecuencia
desde un punto de vista conceptual no cumple con la definición de diferencias
temporarias.
Ciertamente desde un punto de vista contable, existen problemas de encaje de esta minoración de la base imponible condicionada, como diferencia temporaria en el marco conceptual del Impuesto sobre Beneficios. NRV 13.2.1. Pero, si razonamos un poco, es cierto que estamos minorando la base imponible de una forma temporal y condicionada a obtener pérdidas durante los cinco ejercicios siguientes, todo esto, indudablemente provoca la aparición de un pasivo con la Agencia Tributaria por la anticipación en la compensación.
Desde esta óptica,
quizá lo mejor sería no crear la cuenta de Pasivos por diferencias temporarias
imponibles (ya que no se cumplen los requisitos del concepto de diferencia
temporaria), y en su lugar crear una cuenta de pasivo con la AEAT. Podría ser
la cuenta 4753. Hacienda Pública acreedora por reserva de nivelación. Obsérvese que no es lo mismo crear un pasivo por impuesto diferido que por impuesto corriente.
Después de
reflexionar sobre todo esto, yo creo que sería la mejor solución.
Veamos un caso práctico:
