Hace poco escribimos un post titulado: Nace una nueva diferencia temporaria en 2015. La reserva de nivelación.
Recordemos que
consiste en que en las Entidades de Dimensión Reducida (cifra de negocios
durante ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros), podrán minorar su
base imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe (art. 105). De
este modo, su tipo impositivo podrá ser del 22,5 % (25 % - 2,5 %).
Existe una
limitación, pues esta la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de
euros.
Esta minoración
se produce para aplicarla durante los cinco ejercicios siguientes si se
obtienen bases imponibles negativas o en caso contrario al finalizar los cinco
ejercicios siguientes.
Es decir, nos
estamos descontando ya, antes de que se produzcan, las posibles bases
imponibles negativas que pudiera tener la empresa durante los cinco ejercicios
siguientes. Es una especie de anticipación de compensación de bases imponibles
negativas. Pero realizando esta compensación antes de que se produzca las pérdidas
fiscales. Es algo así como “vender la piel del oso antes de cazarlo”.
Pero claro,
esto tiene un problema, y es en el caso que durante los cinco ejercicio
siguientes no se obtengan basen imponibles negativas, porque si sucede esto,
habrá que devolver lo que nos habíamos descontado de forma prematura.
Por lo tanto,
ese descuento del 10% no es definitivo, está condicionado. Y está condicionado
a tener pérdidas fiscales en esos ejercicios siguientes. De tal modo, que si
durante los cinco próximos años:
- se tienen estas pérdidas fiscales, éstas serán compensadas de forma
automática aplicando para ello la deducción realizada en los años anteriores.
- Si no se tienen pérdidas fiscales durante los cinco próximos años habrá que
devolver lo que se ha descontado con carácter previo.
En consecuencia,
se trata de cantidades que nos descontamos de forma condicionada.
Otra obligación
necesaria para poder descontarse la deducción, es que en el año en que se
realice se deberá dotar una reserva por el importe de la deducción, siendo esta
reserva indisponible hasta el período impositivo en que se produzca la
compensación definitiva de la base imponible negativa o los cinco años.
La reserva
deberá dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se
realice la minoración en base imponible. En caso de no poderse dotar esta
reserva, la minoración estará condicionada a que la misma se dote con cargo a
los primeros resultados positivos de ejercicios siguientes respecto de los que
resulte posible realizar esa dotación.
Finalmente en
el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en
este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período
impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra
correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración,
incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.
La pregunta es,
¿produce esta circunstancia el nacimiento de una nueva diferencia temporaria,
por la deducción anticipada de las pérdidas fiscales futuras (carry back)?
Desde un punto
de vista conceptual de la teoría contable del impuesto sobre beneficios, parece
que no. Puesto que no cumple la definición de diferencia temporaria. Según la
Norma de Registro y Valoración 13ª punto 2.1. del PGC, se define a las
diferencias temporarias como: “Las diferencias temporarias son aquellas
derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los
activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la
empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura”.
En consecuencia
desde un punto de vista conceptual no cumple con la definición de diferencias
temporarias.
Ciertamente desde un punto de vista contable, existen problemas de encaje de esta minoración de la base imponible condicionada, como diferencia temporaria en el marco conceptual del Impuesto sobre Beneficios. NRV 13.2.1. Pero, si razonamos un poco, es cierto que estamos minorando la base imponible de una forma temporal y condicionada a obtener pérdidas durante los cinco ejercicios siguientes, todo esto, indudablemente provoca la aparición de un pasivo con la Agencia Tributaria por la anticipación en la compensación.
Desde esta óptica,
quizá lo mejor sería no crear la cuenta de Pasivos por diferencias temporarias
imponibles (ya que no se cumplen los requisitos del concepto de diferencia
temporaria), y en su lugar crear una cuenta de pasivo con la AEAT. Podría ser
la cuenta 4753. Hacienda Pública acreedora por reserva de nivelación. Obsérvese que no es lo mismo crear un pasivo por impuesto diferido que por impuesto corriente.
Después de
reflexionar sobre todo esto, yo creo que sería la mejor solución.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa de reducida dimensión, que tiene un resultado contable positivo de 10.000 euros. No existe ninguna diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, ni retenciones, ni pagos a cuenta.
El cálculo del
impuesto sobre beneficios será:
Resultado
contable antes de impuestos
|
10.000
|
Deducción
nivelación 10 %
|
-1.000
|
Base
imponible
|
9.000
|
Tipo
impositivo
|
25 %
|
Cuota líquida
|
2.250
|
Registro
contable:
2.250
|
(6300)
Impuesto corriente
|
(4752)
Hacienda Pública acreedora IS
|
2.250
|
250
|
(6301)
Impuesto diferido
|
(4753) H.P.
acreedora por reserva de nivelación
|
250
|
La cuenta 4753 H.P. acreedora por reserva de nivelación se situaría entre los pasivos corrientes, y no entre los diferidos.
El resultado contable sería:
Resultado
contable antes de impuestos
|
10.000
|
(-) Impuesto
sobre beneficios
|
-2.500
|
Resultado
contable
|
7.500
|
1.000
|
(129)
Resultado contable
|
(11x) Reserva
nivelación
|
1.000
|
Durante los
cinco ejercicios siguientes puede suceder:
1. Que se obtengan
bases imponibles negativas. Supongamos que la base imponible negativa en
algunos de los cinco años siguientes es por 10.000 euros.
(Supongamos que
la única deducción que tiene por reservas de nivelación es por 250 registrada
anteriormente)
El cálculo del
impuesto sobre beneficios será:
Resultado
contable antes de impuestos
|
-
10.000
|
Adición
reserva nivelación
|
1.000
|
Base
imponible
|
-
9.000
|
Tipo
impositivo
|
25 %
|
Crédito por
pérdidas a compensar
|
-
2.250
|
Registro contable:
2.250
|
(4745)
Crédito por pérdidas a compensar
|
(6301)
Impuesto diferido
|
2.250
|
250
|
(4753) H.P.
acreedora por reserva de nivelación.
|
6301)
Impuesto diferido
|
250
|
El
resultado contable sería:
Resultado
contable antes de impuestos
|
-
10.000
|
(-) Impuesto
sobre beneficios
|
2.500
|
Resultado
contable
|
-
7.500
|
Podemos
concluir, que del total deducible por (2.500) por base imponible negativa:
1. Por importe de
250 ya se lo ha deducido previamente en ejercicios anteriores a través de la
deducción de nivelación.
2. Por importe de
2.250, queda pendiente de compensación para los ejercicios siguientes.
La reserva de
nivelación se convertirá en reserva de libre disposición:
1.000
|
(11x) Reserva
nivelación
|
(113) Reserva
voluntaria
|
1.000
|
2. Supongamos que
durante los cinco ejercicios siguientes no tiene bases imponibles negativas.
En el último de
los cinco ejercicios anteriores, supongamos que tiene una base imponible de
10.000 euros.
El cálculo del
impuesto sobre beneficios será:
Resultado
contable antes de impuestos
|
10.000
|
Adición
reserva nivelación
|
1.000
|
Base
imponible
|
11.000
|
Tipo
impositivo
|
25 %
|
Cuota líquida
|
2.750
|
Registro
contable:
2.750
|
(6300)
Impuesto corriente
|
(4752)
Hacienda Pública acreedora IS
|
2.750
|
250
|
(4753) H.P.
acreedora por reserva de nivelación.
|
(6301)
Impuesto diferido
|
250
|
El
resultado contable sería:
Resultado
contable antes de impuestos
|
10.000
|
(-) Impuesto
sobre beneficios
|
-2.500
|
Resultado
contable
|
7.500
|
La
reserva indisponible será de libre disposición.
1.000
|
(11x) Reserva
nivelación
|
(113) Reserva
voluntaria
|
1.000
|
Obsérvese
que la adición por la deducción de nivelación que no ha podido ser aplicada
(por no existir base imponible negativa) no se ha considerado desde el punto de
vista contable, considerando una deducción anticipada que creó un pasivo con la
AEAT..
Un saludo
cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes Postgrados:
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornadas presenciales homologadas por el ICAC para la formación obligatoria de los auditores de cuentas inscritos en el ROAC:
- Jornada sobre confección del Plan de Viabilidad con hoja de cálculo. Día 16 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación. http://congresos.adeituv.es/plan16/contacto/index.es.html
- Jornada APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA VALORACIÓN DE EMPRESAS CON HOJA DE CÁLCULO. Día 23 de septiembre de 2016. . Homologada por el ICAC con 8 horas de formación: http://congresos.adeituv.es/valoracion16/ficha.es.html
III Jornada en Compliance sobre prevención de riesgo de blanqueo de capitales y FT para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 29 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación: http://congresos.adeituv.es/blanqueo16/inscripcion/index.es.html
- Jornada marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento y responsabilidad sobre la formulación de Cuentas Anuales. Día 21 de octubre de 2016. Homologado por el ICAC con 6 horas de formación. http://congresos.adeituv.es/marco2016/ficha.es.html
Online y webinar homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores del ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Webinar: Deterioro del valor de los activos. Día 9 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación.
Webinar: Prevención en blanqueo de capitales para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 15 de septiembre de 2016. Homologado con 4 horas de formación.
Jornada online: “Actualización sobre normativa contable y consultas del ICAC”. Desde el 15 de julio al 30 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para auditores del ROAC.
Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Muy buen artículo, como siempre! Nivelazo. Un único añadido, en cuanto finalicen los 5 años sin BINs, a pesar de tener que revertir la deducción, podemos seguir aplicando nuevas deducciones por reservas de nivelación para los 5 siguientes ejercicios y así sucesivamente, con lo que conseguiremos "paliar" las reversiones correspondientes.
ResponderEliminarHola Ivan:
ResponderEliminarMuchas gracias por tus comentarios. En cuanto a la pregunta, la respuesta es sí, podemos mantener siempre cinco años de diferimiento, pero claro posteriormente se irán compensando unas con otras, siempre y cuando no tengamos BIN´s.
Un saludo.
Gregorio
Un artículo muy interesante. Soy estudiante de un máster de Auditoría y Contabilidad Superior en la Universidad de Sevilla. Y me resulta muy interesante e útil su Blog.
ResponderEliminarUn saludo
Muchas gracias Manuel. Eso se intenta, si lo consigo en parte, me siento muy orgulloso.
ResponderEliminarUn saludo desde Valencia.
Voy bastante por Sevilla, es una gran ciudad, y me gusta mucho Sevilla y su gente.
Gregorio
Estimado profesor Labatut:
ResponderEliminarMe surge una duda a la hora de calcular el importe de la reserva de nivelación (y es que parece que el legislador elabora alegremente normas fiscales sin prever en lo más mínimo su impacto contable, y así vamos). La base imponible sobre la que se calcula la minoración por reserva de nivelación sabemos que es la ya reducida en la de la capitalización, pero en unos autores veo que también considera que es una base que refleje ya la compensación de posibles bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y, sin embargo, en otros plantea su cálculo antes de la aplicación de esas hipotéticas bases negativas. Ese caso se daría, por ejemplo, si en 2014 tuviéramos b.i. negativas pendientes de compensación y en 2015 procedamos a calcular la minoración por reserva de nivelación.
Muchas gracias de antemano por su respuesta.
D.
Hola Durandarte: Nada dice el articulo 105, pero si que se indica en el articulo 25 que habla de la reserva de capitalizaición, y dice lo siguiente: "En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas".
ResponderEliminarEn consecuencia, como después de la reserva de capialización viene la de nivelación, debe calcularse sobre la base imponible positiva del período impositivo despues de la reserva de capitaliaicón y previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
Es mi opinión, un saludo.
Gregorio
Estimado Gregorio:
ResponderEliminarCuando en el punto 6 del art. 105, se indica: 6. “El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo determinará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora”.
En este caso entendemos por incumplimiento el hecho de no dotar la reserva de nivelación correspondiente. Es decir el hecho de que durante los cinco ejercicios posteriores no seamos capaces de compensar esta deducción por falta de BIN, no tendría caracter de incumplimiento. En este último caso no procedería el regargo del 5% y los intereses de demora.
Un saludo y gracias por el blog
Buenos días Ekonomus.
ResponderEliminarEn mi opinión, se aplicaría el art. 105, punto 6 en el caso de que pudiendo dotar la Reserva por nivelación no se hubiera hecho, pero si la no dotación de dicha reserva se produce por causa mayor, pienso que no se aplicaría la sanción.Pero es mi opinión.
Un saludo y gracias por los comentarios.
Gregorio
Ademas Ekonumus, en el caso que plantas no habría problemas, porque al haber pérdidas fiscales se aplicaría la reserva por nivelación y se convertiría en defiitiva, puesto que se compensaría la minoración.
ResponderEliminar