Una de las
novedades que nos trajo el nuevo impuesto sobre beneficios para 2015 (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), es la denominada Reserva de Capitalización.
En el cierre
del ejercicio 2014 fue el último que nos podamos aplicar la Deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios (DERBE) y la Deducción por inversión de
Beneficios (DIB). En el ejercicio 2015 desaparecen y han sido sustituidas por
la denominada Reserva de Capitalización.
En este trabajo
vamos a explicaren prime lugar en qué consiste la minoración de la base
imponible por reserva de capitalización en una empresa normal, luego estudiaremos
las particularidades del régimen especial de consolidación fiscal, y finalmente
trataremos el caso de las entidades acogidas al régimen de alquiler de
viviendas.
¿En qué
consiste?, pues consiste en que todas las sociedades, incluidas las de reciente
creación (artículo 29.1 ó 6), podrán deducirse de la Base Imponible el 10 % del
importe que destinen a incrementar las fondos propios (reservas).
Se imponen
ciertas condiciones establecidas en el art. 25 de la nueva Ley, como son:
1. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta
separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de cinco
años. “Reserva de capitalización”.
2. Que el importe del incremento de los fondos propios de
la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período
impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de
pérdidas contables en la entidad.
3.
En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10
por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta
reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de
la Ley (Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no correspondientes al
deterioro de créditos comerciales, dotaciones a sistemas de previsión social,
etc.) y a la compensación de bases imponibles negativas. Esto es no podrá
ser superior al 10 % de la Base imponible previa a considerar los deterioros de
insolvencia de deudores a los que se refiere el art. 11.12 y la
compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base
imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser
objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años
inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado
el derecho a la reducción, con el mismo límite. Esto significa que si no puedo
deducirme la totalidad de las aportaciones que haga en el ejercicio a reservas
de capitalización porque superan el 10% de la base imponible previa, lo podré
realizar durante los dos ejercicios siguientes con esa misma limitación.
No hay más
condiciones. Es compatible con la reserva de nivelación de las Empresas de Dimensión Reducida, luego estás empresas se podrán aplicar las dos.
Se entenderá
que no se produce reducción de los fondos propios, en las siguientes
situaciones:
a)
Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b)
Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones
a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el
Capítulo VII del Título VII de esta Ley. (Régimen especial de las fusiones,
escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio
social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado
miembro a otro de la Unión Europea).
c)
Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación
de carácter legal.
Ahora bien, el concepto de incremento de
los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los
fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados
del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los
resultados del ejercicio anterior. Esto es el cierre del ejercicio 2016 y el
inicio del ejercicio 2016, sin incluir los resultados.
Pero no se tendrán en cuenta como
fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a)
Las aportaciones de los socios.
b)
Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c)
Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de
reestructuración.
d)
Las reservas de carácter legal o estatutario. Teniendo en cuenta que según la Dirección
General de Tributos (consulta V2357-16), el concepto de reserva legal es un
concepto amplio, y no se limita a lo que la legislación mercantil entiende por
reserva legal, sino que incluye a cualquier otra legislación fiscal o mercantil
que obligue a dotar una reserva obligatoria, como por ejemplo la reserva por
inversión de beneficios.
e)
Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el
artículo 105 de esta Ley (reserva de nivelación) y en el artículo 27 de la Ley
19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias.
f)
Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros
compuestos.
g)
Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto
diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este
Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en
cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en
cada período impositivo en que resulte exigible.
Finalmente, comentar que el incumplimiento
de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de
las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes
intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta
Ley (intereses de demora).
Veamos un caso práctico:
