L
a reciente Resolución
de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos
financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil
de las sociedades de capital, trata fundamentalmente el tratamiento contable de
las operaciones societarias, lo que se ha llamado tradicionalmente “contabilidad
de Sociedades”.
De este modo, según el
artículo 1 del de la Resolución, “Esta resolución tiene por objeto desarrollar
los criterios de presentación de los instrumentos financieros y aclarar las
implicaciones contables en las sociedades de capital derivadas de la regulación
mercantil………”.
Por lo tanto,
fundamentalmente se trata de regular el aspecto contable de ciertas operaciones
societarias reguladas por la legislación mercantil, principalmente Código de
Comercio y Ley de sociedades de capital.
Tiene muchos aspectos muy
interesantes, pero he creído conveniente comentar el tema de la distribución de
dividendos con cargo a la prima de emisión o asunción y reducción de capital
por devolución de aportaciones a los socios, en el patrimonio del socio.
El artículo 31 de la
Resolución, la contabilización de la aplicación del resultado en el socio,
indica “……cualquier reparto de reservas
disponibles se calificará como una operación de “distribución de beneficios” y,
en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre
y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o cualquier sociedad
del grupo participada por esta última haya generado beneficios por un importe
superior a los fondos propios que se distribuyen”.
Consideramos que en el
concepto de reservas disponibles se incluye la reserva por prima de emisión o
asunción. Por varios motivos:
-
En primer lugar, porque la prima de
emisión o asunción es una reserva disponible o de libre disposición.
-
En segundo lugar, porque en el proyecto de
resolución (art. 30) se incluía explícitamente.
-
Y finalmente porque en la exposición de
motivos se indica: “Desde la perspectiva del socio, en la resolución se
recuerda que cualquier reparto de reservas disponibles o, en su caso, de la
prima de emisión, se calificará como una operación de «distribución de
beneficios» y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el
socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o
cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado
beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen, en
sintonía con la interpretación del ICAC publicada en la consulta 2 del BOICAC
n.º 96, de diciembre de 2013”.
El mismo tratamiento se
le da en la Resolución a las otras aportaciones de socios según el artículo 9
de la Resolución.
De este modo, nos podemos
encontrar con tres situaciones, desde la perspectiva del socio:
1.
Reparto
de reservas voluntarias. En este caso, desde el punto de vista del socio se trata
de un ingreso del ejercicio por dividendos.
2.
Reparto
de la prima de emisión o de asunción de acciones o participaciones y de otras
aportaciones no dinerarias. En este caso, nos podemos encontrar con dos
situaciones:
a.
Que
la sociedad haya generado reservas fruto de resultados positivos anteriores en
cantidad superior al importe repartido desde la fecha de la inversión. En este
caso se sigue el mismo tratamiento que en el caso de reparto de las reservas de
libre disposición.
b.
Que
no existan reservas que procedan de resultados de ejercicios anteriores desde
la fecha de inversión. En este caso nos encontramos con una devolución de parte
de la inversión en la contabilidad del socio.
Desde el punto de vista fiscal, el tratamiento será distinto
según que el socio sea sociedad o persona física:
• Sociedad.
No plusvalía disminución de inversiones financieras. Articulo 17.6 LIS. Por lo que se producirá un Ajuste contable
negativo en el resultado contable para determinar la base imponible. Diferencia
temporaria imponible.
“6. En
la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base
imponible de los socios el
exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de
la participación.
La misma
regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones
o participaciones”.
• Persona
física: (arts. 33.a LRIPF):
• No
cotiza: Cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de
aportaciones, el importe de ésta o el valor normal de mercado de los bienes o
derechos percibidos minorará el valor de adquisición de los valores o
participaciones afectadas, de acuerdo con las reglas del párrafo anterior,
hasta su anulación. El exceso que pudiera resultar se integrará como
rendimiento del capital …….”
• Cotiza:
“……..cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones
o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad
a la fecha de la reducción de capital y su valor de adquisición sea positiva,
el importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos
recibidos se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la
citada diferencia positiva”.
Veamos un caso práctico:
La sociedad A tiene el siguiente patrimonio neto:
-
Capital………………………………………. 1.000.000 euros.
-
Prima de emisión o asunción……. 300.000 euros.
-
Otras aportaciones de socios …… 200.000 euros.
-
Reserva legal ……………………………. 200.000 euros.
-
Reserva voluntaria. ………………….. 500.000 euros.
TOTAL ……………………… 2.200.000 euros.
La Junta General de socios decide devolver a los socios la
totalidad de la prima de emisión o asunción y las otras aportaciones de socios.
Contabilizar lo que proceda en la contabilidad de la
sociedad B que posee el 50 % del capital de la sociedad A, en los dos
siguientes casos:
1.
La reserva voluntaria se generó posteriormente a
la aportación de la prima de emisión o asunción y de las otras aportaciones de
socios.
2.
La reserva voluntaria se generó anteriormente a la
aportación de la prima de emisión o asunción y de las otras aportaciones de
socios.
SOLUCIÓN:
1.
Caso 1: La reserva voluntaria se generó
posteriormente a la aportación de la prima de emisión o asunción y de las otras
aportaciones de socios.
Según el artículo 31 de
la Resolución, “…..cualquier reparto de
reservas disponibles se calificará como una operación de “distribución de
beneficios” y, en consecuencia, originará el reconocimiento de un ingreso en el
socio, siempre y cuando, desde la fecha de adquisición, la participada o
cualquier sociedad del grupo participada por esta última haya generado
beneficios por un importe superior a los fondos propios que se distribuyen”.
|
500.000
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(572)
Bancos cuenta corriente
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(760)
Ingresos de participaciones en inversiones de patrimonio
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500.000
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2.
Caso 2: La reserva voluntaria se generó anteriormente
a la aportación de la prima de emisión o asunción y de las otras aportaciones
de socios. Por lo que la consideración en la contabilidad del socio es una recuperación
de la inversión financiera.
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500.000
|
(572)
Bancos cuenta corriente
|
(2403)
Participaciones a largo plazo en empresas del grupo
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500.000
|
Luego resulta fundamental para el socio determinar si las
reservas se hubieran generado antes o después de las aportaciones realizadas a
la prima de emisión u a otras aportaciones de socios, porque si las reservas se
hubieran generado posteriormente el reparto se considerará ingresos para el
socio (dividendos) desde una perspectiva estrictamente contable. Desde el punto
de vista fiscal será una devolución de las aportaciones de socios, por lo que
se tendrá que realizar un ajuste negativo para determinar la base imponible del
impuesto sobre sociedades.
Un saludo cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas.
Jornada presencial: Dia 5 de mayo de 2019. “Aspectos contables de las fusiones, escisiones de empresas y aportaciones no dinerarios, según la nueva norma del ICAC.”. Homolgado por el ICAC con 4 horas de formación obligatoria para los auditores del ROAC. https://congresos.adeituv.es/aportacionesnodinerarias/ficha.es.html
Jornadas online mediante webinars: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Próximo webinar: Día 3 de mayo de 2019. Webinar. Aspectos
contables de las fusiones, escisiones de empresas y aportaciones no dinerarios,
según la nueva norma del ICAC. Homologado por el ICAC con 4 horas de formación para
auditores del ROAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/webinars/
¿Daría igual que los beneficios se hubieran remansado únicamente en la reserva legal?
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