En el BOE de ayer día 16 de febrero se ha publicado la Resoluciónde 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración delas cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
Puede verse pinchando aquí.
Lo primero es que entra en vigor el día 1 de enero de 2015,
por lo tanto, se aplica en este cierre contable de 2015.
Se modifica de este modo la Resolución anterior de 30 de
abril de 1992 no acorde con el nuevo marco conceptual de diferencias
temporarias basadas en el balance. Base fiscal de activos y pasivos.
En mi opinión cabe destacar los siguientes aspectos:
1. Descuento de
los saldos de activo y pasivo por impuestos diferidos.
2.
Reconocimiento de activos por impuestos diferidos.
3. Valoración.
4. Reserva de
capitalización.
5. Reserva de
nivelación.
6. Limitación de
la amortización deducible al 70 %
7. Tributación
en el Régimen de Consolidación fiscal.
Vamos a desarrollar cada uno de estos puntos:
1.
Activos y pasivo por impuesto corriente.
Cuando la legislación fiscal
establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un
crédito exigible frente a la Administración tributaria, también se reconocerá
un activo por impuesto corriente, cuando se cumplan los requisitos previstos a
tal efecto por la norma fiscal. A estos efectos se tendrá en cuenta lo
establecido en el artículo 130 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En este artículo se indica:
1.
Los activos por impuesto diferido
correspondientes a dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos
derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el
sujeto pasivo, no adeudados con entidades de derecho público y cuya
deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo
13.1.a) de esta Ley, (Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el
vencimiento de la obligación), así como los derivados de la aplicación de los
artículos 13.1.b) y 14.1.f) (planes de pensiones internos) de esta Ley
correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y,
en su caso, prejubilación, se convertirán en un crédito exigible frente a la
Administración tributaria, cuando se de cualquiera de las siguientes
circunstancias:
2. La conversión a que se refiere el
apartado anterior se producirá siempre que se de cualquiera de las siguientes
circunstancias:
a) Que el contribuyente registre pérdidas
contables en sus cuentas anuales, auditadas y aprobadas por el órgano
correspondiente. En este supuesto, el importe de los activos por impuesto
diferido objeto de conversión estará determinado por el resultado de aplicar
sobre el total de los mismos, el porcentaje que representen las pérdidas
contables del ejercicio respecto de la suma de capital y reservas.
b) Que la entidad sea objeto de liquidación
o insolvencia judicialmente declarada. Asimismo, los activos por impuesto
diferido por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las bases
imponibles negativas, se convertirán en un crédito exigible frente a la
Administración Tributaria.
4. La conversión de los activos por
impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración Tributaria
a que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que el
contribuyente pueda optar por solicitar su abono a la Administración Tributaria
o por compensar dichos créditos con otras deudas de naturaleza tributaria de
carácter estatal que el propio contribuyente genere a partir del momento de la
conversión. El procedimiento y el plazo de compensación o abono se establecerán
de forma reglamentaria.
5. Los activos por impuesto diferido a que
se refiere el apartado 1 anterior podrán canjearse por valores de Deuda
Pública, una vez transcurrido el plazo de 18 años, computado desde el último
día del período impositivo en que se produzca el registro contable de tales
activos. El procedimiento y el plazo del canje se establecerán de forma reglamentaria.
2.
Reconocimiento de activos por impuestos
diferidos.
1. De acuerdo con el principio de prudencia
sólo se reconocerán activos por impuesto diferido:
a) En la medida en que resulte probable que
la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de
estos activos, o
b) Cuando la legislación fiscal contemple
la posibilidad de conversión futura de activos por impuesto diferido en un
crédito exigible frente a la Administración tributaria.
3. Salvo prueba en contrario, no se
considera probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se prevea que su recuperación
futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la
fecha de cierre del ejercicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo
por impuesto diferido.
b) En el caso de tratarse de créditos
derivados de deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar
fiscalmente por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose producido la
actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción o
bonificación, existan dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos
para hacerlas efectivas.
4. Adicionalmente, en relación con el
derecho a compensar pérdidas fiscales se observarán las siguientes reglas:
a) La obtención de un resultado de
explotación negativo en un ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo
por impuesto diferido. No obstante, cuando la empresa muestre un historial de
pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable
la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases.
b) Para poder reconocer un activo debe ser
probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan
compensar las citadas bases imponible negativas en un plazo no superior al
previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años contados
desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo prueba de que será probable su
recuperación en un plazo mayor, en aquellos casos en los que la legislación
tributaria permita compensar en plazos superiores o no establezca un límite
temporal para poder practicar la compensación.
5. En todo caso, el plan de negocio
empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias
fiscales futuras deberá ser acorde con la realidad del mercado y las
especificidades de la entidad.
6. Por el contrario, será probable que se
disponga de ganancias fiscales suficientes para poder recuperar los activos por
impuestos diferidos, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en
cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al
mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:
a) En el mismo ejercicio fiscal en el que
se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o
b) En ejercicios en los que una pérdida
fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada
con ganancias anteriores o posteriores.
Al evaluar si la entidad tendrá suficientes
ganancias fiscales en ejercicios futuros, se han de excluir las partidas
imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se esperan en
ejercicios futuros.
8. En la fecha de cierre de cada ejercicio,
la empresa reconsiderará la contabilización de todos los activos por impuesto
diferido. Por lo tanto, en ese momento, la empresa dará de baja un activo
reconocido con anterioridad si ya no resulta probable su recuperación, o
registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido previamente,
siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales
futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación y se cumplen las demás
reglas.
7. Los activos y pasivos por impuesto diferido
no deben ser descontados.
COMENTARIO: Se vuelve a establecer un periodo de 10 años contados
desde la fecha de cierre del ejercicio, para establecer la recuperación futura
de los activos por impuestos diferidos, y se indica que se va a producir en un plazo superior a los
diez años al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido;
y se indica que para ello se debe especificar el plan de negocio empleado por
la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras,
y que éste deberá ser acorde con la realidad del mercado y las especificidades
de la entidad. En mi opinión un plazo de diez años para realizar estimaciones
sobre el plan de negocios es excesivo. No se pueden hacer planificaciones
financieras a 10 años, todos los autores son coincidentes que a más de 5 años
no es posible establecer una planificación financiera fiable, en consecuencia
establecer un plan de negocios a 10ª años y realizar estimaciones acordes con
la realidad del mercado y las especificidades de la entidad, no es posible.
También la Resolución identifica un caso especial para el
que se presume, en todo caso, que los activos por impuesto diferidos serán
recuperados; en concreto, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad
de conversión futura de activos por impuesto diferido en un crédito exigible
frente a la Administración tributaria. Esto solamente sucederá en aquellos
casos en los que se contemple por la legislación tributaria. Puede verse: “¿Ha
habido trato de favor del Gobierno a las entidades financieras por los Activos
por Impuestos Diferidos (DTA? El estado de la cuestión”.
La obtención de un resultado de explotación negativo en un
ejercicio, no impide el reconocimiento de un activo por impuesto diferido. No
obstante, cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se
presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de
ganancias que permitan compensar las citadas bases. Por lo que se vuelve de
nuevo al concepto de “historial de pérdidas continuas”, y la pregunta consecuente
es, ¿En qué casos se puede considerar que existe un historial de pérdidas
continuadas?, ¿Cuántos años de pérdidas deben transcurrir?
Se trata en la resolución el efecto impositivo en las
operaciones de reorganización de negocios entre empresas del grupo. En concreto
el efecto impositivo que pudiera surgir en estas operaciones, cuando se
adquiere un negocio
En estos casos, y con carácter general, la única referencia
que se efectúa es que la diferencia que pudiera surgir entre el valor de los
activos netos adquiridos y, en su caso, el capital y la prima de emisión que se
emita, o la participación que se da de baja (en el caso de fusión
dominante-dependiente) se contabilice en una partida de reservas. Esta posición es la mantenida hasta ahora,
siendo apropiada para ello la cuenta “Prima de emisión o prima de asunción”.
Por ello, y porque la regla general que rige en materia de
efecto impositivo es el reconocimiento de todo activo por impuesto diferido
(con sujeción a los límites previstos) y pasivo por impuesto diferido, en el
grupo de trabajo se consideró adecuado aclarar que en estas operaciones se
deben reconocer los activos y pasivos por impuesto diferido que pudieran surgir
en el reconocimiento inicial empleando como contrapartida una cuenta de
reservas.
3.
Reserva de capitalización.
Se trata el tema de la reserva de capitalización como
novedad de la actual Ley del Impuesto sobre Sociedades. En Resolución no lo
trata en el texto pero sí en el preámbulo, y se indica que para los periodos
impositivos iniciados a parir del 1 de enero de 2015, que se concreta en la
posibilidad de reducir la base imponible del impuesto en un porcentaje de los
beneficios retenidos en la empresa bajo los términos y condiciones que la ley
establece. El incumplimiento de estos requisitos dará lugar a la regularización
de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes
intereses de demora.
La reserva de capitalización se tratará como un menor
impuesto corriente. Además, en los casos de insuficiencia de base imponible,
las cantidades pendientes originarían el nacimiento de una diferencia
temporaria deducible con un régimen contable similar a las que traen causa de
las deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota. Por último,
en el supuesto de que se produjese el incumplimiento de los requisitos la
empresa debería contabilizar el correspondiente pasivo por impuesto corriente.
5. Reserva de
nivelación.
También se trata la reserva de nivelación en el preámbulo, y
se indica que la reserva de nivelación se configura como un incentivo fiscal
del régimen especial de empresas de reducida dimensión para las entidades que
apliquen el tipo de gravamen del 25 por ciento que podrán minorar su base
imponible positiva hasta el 10 por ciento de su importe lo que permite a la
empresa diferir la tributación a la espera de que surja una base imponible
negativa o a que transcurra el plazo de cinco años sin que se hayan generado
pérdidas fiscales.
En este caso, desde un punto de vista estrictamente
contable, al minorarse la base imponible podría identificarse una diferencia
temporaria imponible asociada a un pasivo sin valor en libros pero con base
fiscal, que traería consigo el reconocimiento de un pasivo por impuesto
diferido cuya reversión se produciría en cualquiera de los dos escenarios
regulados por la ley fiscal (generación de bases imponibles negativas o
transcurso del plazo de cinco años sin incurrir en pérdidas fiscales).
Esta deducibilidad diferida habrá dado lugar al
reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos. Puede verse un caso práctico
en “Cierre contable de 2014: Limitación de la deducibilidad de las
amortizaciones”.
En este sentido, la aprobación de un tipo de gravamen
general del 25% en la nueva LIS supondría una reducción del importe de los
activos por impuesto diferido y en definitiva una menor deducibilidad final de
esos gastos.
No obstante, la regulación contenida en la Disposición
transitoria trigésima séptima de la LIS, que otorga una deducción en la cuota,
parece haberse aprobado con la finalidad de preservar la neutralidad de la
reforma fiscal en lo que concierne a la deducibilidad de esos gastos. Esto es,
con este régimen transitorio parece garantizarse la reversión de la diferencia
temporaria con un tipo de gravamen nominal del 30% en la medida que con la
ventaja fiscal aprobada se compensa la menor deducibilidad del gasto.
Del mismo modo, la Disposición transitoria trigésima séptima
prevé un régimen transitorio para conservar la tributación efectiva de los
contribuyentes que se hubieran acogido a la actualización de balances prevista
en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En este caso, como en
el anterior, la deducción en la cuota íntegra aprobada permitirá una
deducibilidad en la revisión de la base fiscal de los activos, para el conjunto
de la operación, a un tipo de gravamen nominal del 30%. En consecuencia, los
activos por impuestos diferidos asociados a estas operaciones no deberán
corregirse porque la regulación fiscal ha previsto una deducibilidad de la
operación en su conjunto equivalente a la que tenían antes de aprobarse la
reducción del tipo de gravamen. Puede
ampliarse en “Los efectos de la reforma fiscal del Impuesto sobre sociedades
sobre los activos por impuestos diferidos no serán igual para todos”.
7. Tributación
en el Régimen de consolidación fiscal.
En el artículo 11 se tratan las particularidades asociadas
al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en
un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o
partícipes; en la vigente LIS reúne estas características, el régimen especial
de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas,
y de uniones temporales de empresas.
Por último la Resolución también contempla:
-
Impuestos extranjeros de naturaleza similar al
impuesto sobre sociedades.
-
Cuentas anuales consolidadas y la tributación en
el régimen general de las sociedades que forman el grupo.
-
Provisiones y contingencias derivadas del
impuesto sobre beneficios.
-
Criterios simplificados.
-
Normas de elaboración de las cuentas anuales.
Que no desarrollamos por razones
de espacio.
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer.
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Webinar: Sociedades civiles con objeto mercantil, comunidades de bienes y repercusiones contables. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 29 de febrero de 2016.
Webinar: Novedades del nuevo PGC para Pymes. Día 19 de febrero de 2016. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC.
Webinar: Problemática contable y fiscal del cierre de 2015. Día 4 de marzo de 2016. Homologado por el ICAC con 4 horas formación auditores del ROAC.
Jornada online: Actualización practica sobre la resolución del ICAC para determinar el coste de producción. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación auditores del ROAC. Empieza el 1 de marzo de 2016
Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Jornada presencial: Día 22 de febrero 2016. Cierre contable 2015 con la Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades y el Proyecto de Resolución del ICAC sobre impuesto sobre beneficios. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC 8 horas. http://cort.as/YOuj
Jornada presencia: Día 26 de febrero 2016. Hechos posteriores, provisiones y activos contingentes. Homologada por el ICAC formación auditores ROAC. 4 horas. http://congresos.adeituv.es/hechosposteriores/ficha.es.html#
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