Ya se aplicaba desde 2015 (con la entrada en vigor de la
nueva Ley del Impuesto sobre sociedades) el criterio fiscal de la no
deducibilidad de los deterioros de inversiones financieras, inmovilizado
material o intangible.
Pero esta diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad
era temporal, dando lugar a la aparición de una diferencia temporaria deducible
en el futuro, cuando se vendan las inversiones o cuando el mercado haga que
éstas suban su valor.
En consecuencia, la diferencia era de tiempo, y no había más
que esperar a vender dichas inversiones o esperar a que el mercado recupere su
valor para poderlas compensar en el futuro. En definitiva, daba lugar a la
aparición de Activos por diferencias temporarias deducibles por su efecto impositivo.
Pero a partir del 1 de enero de 2017, algunos deterioros o
pérdidas de valor de ciertas inversiones financieras, se convierten en
permanentes y no serán deducibles nunca.
Esto fue lo que nos trajo el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que
se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las
finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social.
Algunas de las medidas que nos trajo dicho Real Decreto-Ley
entraron en vigor el 1 de enero de 2016 para el Impuesto sobre sociedades como,
por ejemplo:
- Incorporación
en la Base imponible de los deterioros de participaciones registrados en el
periodo en el que éstos fueron deducibles hasta 2013. Tiene efectos
retroactivos al 1 de enero de 2016.
- Límite
en la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en empresas con cifra de
negocios de 20 millones de euros o superior en el ejercicio anterior, y también
limitación a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional o
interna, generada o pendiente de compensar. Tiene efectos retroactivos al 1 de
enero de 2016.
Pero, además de las anteriores, a partir del 1 de enero de
2017 entró en vigor otra medida por la cual se convierten los deterioros y
pérdidas de ciertas inversiones financieras en permanentes, como son la no
deducibilidad de las pérdidas realizadas por el deterioro o la transmisión de participaciones
en ciertas entidades.
Estas participaciones en estas entidades, deben ser las
participaciones que tiene derecho a la exención en las rentas positivas
obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas del artículo 21 (se
trata de inversiones cualificadas, esto es se tenga un 5 % de participación o
más, o 20 millones de euros).
También, queda excluida de integración en la base imponible
cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en entidades
ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un nivel de
tributación adecuado.
Todo esto es debido, a que si en este tipo de inversiones cualificadas,
no se incorpora cualquier tipo de renta positiva que obtenga, pues tampoco se
incorporará si la renta es negativa, debido a su tenencia o a la venta de las
mismas, generándose de este modo un
auténtico régimen de exención, al no ser aplicado ni a los beneficios ni a las
pérdidas por deterioro o por cualquier otro motivo.
De tal modo, que a partir del 1 de enero de 2017 no serán
deducibles nunca las pérdidas que se produzcan en este tipo de inversiones
cualificadas (se posea un 5 % de participación o más, o 20 millones de euros).
En esta línea, se añadieron las letras k) y l) al artículo
15 Gastos no deducibles, a la LIS, del siguiente modo:
No serán deducibles:
“a. Art. 15 k). Las pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o en los fondos
propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes
circunstancias:
1.º que, en el período impositivo
en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el
artículo 21 de esta Ley (5 % o 20 millones de euros), o
2.º que, en caso de participación
en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio
español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en
la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al menos
del 10 %).
b. Art. 15 l). Las
disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en
el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra
anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con
carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un
incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe”.
Surgiendo de este modo una diferencia permanente positiva,
de tal modo que, si a 1 de enero de 2017 por este motivo se hubiera
contabilizado el efecto impositivo en la cuenta 4740 Activos por diferencias
temporarias deducibles, se deberá dar de baja con cargo a la cuenta 633 Ajustes
negativos en la imposición sobre beneficios, ya que no será deducible nunca, a
no ser que como se dice en el art. 15 l) se hubiese integrado en la base
imponible un incremento de valor de inversiones homogéneas por el mismo importe
de la pérdida.
Surgiendo de este modo una diferencia permanente positiva.
Por ejemplo:
Supongamos que, al cierre de 2017, una empresa ha
contabilizado como gasto 105.124 € en concepto de pérdidas por aplicación del
valor del valor razonable de acciones de una empresa en la que se tiene el 6 %
de participación en la que previamente no se ha producido un incremento por
aplicación del valor razonable.
SOLUCIÓN:
En este caso, como se cumplen las condiciones establecidas
en el artículo 15.l) de la Ley, para el cierre del ejercicio 2017
correspondería un ajuste por una diferencia permanente positiva por 105.124 al
resultado contable, ya que su importe no podrá ser recuperado nunca.
La pregunta sería ¿existe alguna posibilidad de que estos
deterioros fuesen deducibles, como por ejemplo por la extinción de la sociedad
participada?
La respuesta la tenemos en el art 21 de la LIS, en el que se
ha añadido el punto 8, que dice lo siguiente:
“8. Serán fiscalmente deducibles las rentas
negativas generadas en caso de extinción de la entidad participada, salvo que
la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se minorará
en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la
entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de la extinción,
siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan
minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a la aplicación de un
régimen de exención o de deducción para la eliminación de la doble imposición,
por el importe de la misma”.
En definitiva, que pudieran ser deducibles en caso de
extinción de la sociedad las pérdidas producidas como consecuencia de la
extinción de la sociedad, pero en este caso habría que añadir también el
importe de los dividendos o participaciones en los beneficios que fueron objeto
de extinción, durante esos diez años”.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una empresa que tiene unas inversiones
financieras en el capital en una sociedad que representa el 25 %. El precio de
coste de la misma le supuso 20.000.000 euros.
Existen deterioros contabilizados por 8.000.000 de euros y
que no han sido deducibles como consecuencia de la aplicación de lo establecido
en la LIS.
Por otro lado, se sabe que durante los 10 años de tenencia
de estas participaciones en el capital los dividendos y la participación en
beneficios que ha sido considerada exenta asciende a 6.000.000 de euros.
Supongamos que la sociedad participada se extingue de forma
definitiva (sin que se produzca una reestructuración empresarial), siendo el valor
recuperable de la misma de 10.000.000 de euros.
Pues bien, el resultado contable ascenderá a: 10.000.000 – (20.000.000
– 8.000.000) = - 2.000.000 de euros resultado negativo.
Téngase en cuenta que la participación en beneficios y
dividendos se contabilizó en su día como ingresos financieros y fiscalmente
tampoco tributó, siendo también una diferencia permanente.
El resultado fiscal será:
Precio de venta ……………………………………………………………….. 10.000.000 euros
(-) Coste ......................................... ..…………………………………… - 20.000.000 euros.
(+) Importe de los dividendos y participación en beneficios …..
6.000.000 euros
Resultado
fiscal ………………………………. - 4.000.000 euros.
Lo cual significa que el resultado fiscal es una pérdida de 4.000.000,
superior la pérdida contable en 2.000.000 de euros.
Esta diferencia se explica porque la pérdida por deterioro
(8.000.000) supera a los dividendos y participaciones en beneficios exentos
(6.000.000) en 2.000.000 de euros, y ésta es la parte del deterioro que
finalmente pude ser recuperado fiscalmente con la extinción definitiva de la
sociedad.
En consecuencia, la recuperación futura del deterioro no
deducible con la extinción definitiva de la sociedad dependerá de que éste supere
o no el importe de los dividendos y participaciones en beneficios exentos
durante los 10 años anteriores.
Quiero poner de manifiesto que lo anterior es una opinión
del autor, salvo otra más fundamentada, y por supuesto con el beneplácito de la
interpretación que a ésto le dé la Administración Tributaria.
Un saludo afectuoso par todos los amables lectores y buen
verano.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la pre matrícula para el curso 2017/2018:
- Diploma
en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria
para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de
Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/wvrD
- Diploma
en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para
el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/wwL7
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornadas y seminarios presenciales:
-
Día 15 de septiembre de 2017. JORNADA SOBRE CONFECCIÓN
DEL PLAN DE VIABILIDAD CON HOJA DE CÁLCULO 2017. Homologado con 8 horas de
formación auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/planviabilidad17/ficha.es.html
-
Día 22 de septiembre de 2017. JORNADA APLICACIÓN
PRÁCTICA DE LA VALORACIÓN DE EMPRESAS CON HOJA DE CÁLCULO 2017. Homologado con
8 horas de formación auditores de cuentas. http://congresos.adeituv.es/valoracion2017/ficha.es.html
-
Día 25 de septiembre de 2017. IV JORNADA DE
ACTUALIZACIÓN EN COMPLIANCE SOBRE PREVENCIÓN DEL RIESGO DE BLANQUEO DE
CAPITALES Y FT PARA AUDITORES DE CUENTAS, ASESORES FISCALES Y CONTABLES.
RESPONSABILIDAD PENAL DE LA EMPRESA. http://congresos.adeituv.es/blanqueo17/ficha.es.html
Homologada con 4 horas de formación auditores de
cuentas.
Jornadas online y webinars homolgadas por el ICAC formación Auditores de Cuentas: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
-
Webinar: Dia 8 de septiembre de 2017. Prevención de
blanqueo de capitales para auditores de cuentas, contables y asesores fiscales.
Homologado con 4 horas de formación obligatoria para auditores del ROAC.
No hay comentarios:
Publicar un comentario
Los comentarios que se deseen incorporar tendrán que ser moderados por el propietario del blog.