En estos momentos en los que nos encontramos enfrascados
en la presentación de la declaración del Impuesto sobre sociedades de 2017, es
conveniente recordar que a partir del 1 de enero de 2017, algunos deterioros o
pérdidas de valor de ciertas inversiones financieras, se convierten en
permanentes y no serán deducibles nunca.
Esto fue lo que nos trajo el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de
diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia
social, de tal modo que a partir del 1 de enero
de 2017 se convierten los deterioros y pérdidas de ciertas inversiones
financieras en permanentes, como son la no deducibilidad de las pérdidas
realizadas por el deterioro o la transmisión de participaciones en ciertas
entidades.
Estas participaciones en estas entidades, deben ser
las participaciones que tiene derecho a la exención en las rentas positivas
obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas del artículo 21 (se
trata de inversiones cualificadas, esto es se tenga un 5 % de participación o
más, o 20 millones de euros).
También, queda excluida de integración en la base
imponible cualquier tipo de pérdida que se genere por la participación en
entidades ubicadas en paraísos fiscales o en territorios que no alcancen un
nivel de tributación adecuado.
Todo esto es debido, a que si en este tipo de
inversiones cualificadas, no se incorpora cualquier tipo de renta positiva que
obtenga, pues tampoco se incorporará si la renta es negativa, debido a su
tenencia o a la venta de las mismas, generándose de este modo un auténtico
régimen de exención, al no ser aplicado ni a los beneficios ni a las pérdidas
por deterioro o por cualquier otro motivo.
De tal modo, que a partir del 1 de enero de 2017 no
serán deducibles nunca las pérdidas que se produzcan en este tipo de
inversiones cualificadas (se posea un 5 % de participación o más, o 20 millones
de euros).
En esta línea, se añadieron las letras k) y l) al
artículo 15 Gastos no deducibles, a la LIS, del siguiente modo:
No serán deducibles:
“a. Art. 15 k). Las pérdidas por deterioro de los
valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios
de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre
el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta
Ley (5 % o 20 millones de euros), o
2.º que, en caso de participación en el capital o en
los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho
período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del
apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al menos del 10 %).
b. Art. 15 l). Las
disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor
razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en
el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra
anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con
carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un
incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe”.
Surgiendo de este modo una diferencia permanente
positiva.
Por ejemplo:
Supongamos que, al cierre de 2017, una empresa ha
contabilizado como gasto 105.124 € en concepto de pérdidas por aplicación del
valor del valor razonable de acciones de una empresa en la que se tiene el 6 %
de participación en la que previamente no se ha producido un incremento por
aplicación del valor razonable.
SOLUCIÓN:
En este caso, como se cumplen las condiciones
establecidas en el artículo 15.l) de la Ley, para el cierre del ejercicio 2017
correspondería un ajuste por una diferencia permanente positiva por 105.124 al
resultado contable, ya que su importe no podrá ser recuperado nunca.
La pregunta sería ¿existe alguna posibilidad de que
estos deterioros fuesen deducibles, como por ejemplo por la extinción de la
sociedad participada?
La respuesta la tenemos en el art 21 de la LIS, en el
que se ha añadido el punto 8, que dice lo siguiente:
“8. Serán fiscalmente
deducibles las rentas negativas generadas en caso de extinción de la entidad
participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de
reestructuración.
En este caso, el importe de las rentas negativas se
minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios
recibidos de la entidad participada en los diez años anteriores a la fecha de
la extinción, siempre que los referidos dividendos o participaciones en
beneficios no hayan minorado el valor de adquisición y hayan tenido derecho a
la aplicación de un régimen de exención o de deducción para la eliminación de
la doble imposición, por el importe de la misma”.
En definitiva, que pudieran ser deducibles en caso de
extinción de la sociedad las pérdidas producidas como consecuencia de la extinción
de la sociedad, pero en este caso habría que ten en cuenta también el importe
de los dividendos o participaciones en los beneficios que fueron objeto de extinción,
durante esos diez años.
Supongamos una empresa que tiene unas inversiones
financieras en el capital en una sociedad que representa el 25 %. El precio de
coste de la misma le supuso 20.000.000 euros.
Existen deterioros contabilizados por 8.000.000 de
euros y que no han sido deducibles como consecuencia de la aplicación de lo
establecido en la LIS.
Por otro lado, se sabe que durante los 10 años de
tenencia de estas participaciones en el capital los dividendos y la
participación en beneficios que ha sido considerada exenta asciende a 6.000.000
de euros.
Supongamos que la sociedad participada se extingue de
forma definitiva (sin que se produzca una reestructuración empresarial), siendo
el valor recuperable de la misma de 10.000.000 de euros.
Pues bien, la pérdida deducible será:
-
Valor de liquidación: 10.000.000
euros.
-
Precio de adquisición: 20.000.000 euros.
Diferencia (pérdida contable) 10.000.000 euros.
Pérdida fiscal: 10.000.000 – 6.000.000 (dividendos
exentos) = 4.000.000 euros.
Un saludo cordial.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta
la matrícula para el curso 2018/2019:
-
Diploma en Experto Contable con ERP.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado
para el acceso al Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la
máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. https://postgrado.adeituv.es/experto-contable
-
Diploma en Auditoría de Cuentas.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
http://postgrado.adeituv.es/18122230
-
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de
empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria
acceso ROAC. https://postgrado.adeituv.es/es/cursos/direccion_y_gestion_empresarial-1/tecnicasvaloracion-viabilidad/datos_generales.htm
Director de los próximos eventos organizados por
la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia,
homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
-
Jornada sobre confección del Plan de Viabilidad
empresarial con hoja de cálculo 2018. Día 14 septiembre 2018. Homologada por el
ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC. https://congresos.adeituv.es/plandeviabilidad/ficha.es.html
-
Jornada sobre Aplicación práctica de la valoración de
empresas con hoja de cálculo. Día 24 de septiembre de 2018. Homologada por el
ICAC con 8 horas de formación para auditores del ROAC. https://congresos.adeituv.es/valoracionempresa/ficha.es.html
-
Webinar dia 17 de septiembre de 2018. Prevención de
blanqueo de capitales para auditores de cuentas, contables y asesores fiscales.
Homologada por el ICAC con 4 horas de formación para auditores del ROAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
Muy útil el post. Muchísimas gracias por compartir esta información. Un saludo cordial de 1000 Extra
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