La Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidady Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro,valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización delImpuesto sobre Beneficios, en su capítulo VIII Artículo 18. Provisiones y
contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios, especifica el
tratamiento contable que se derivan o no de un acta de inspección, y deberán
ocasionar en el ejercicio en que surja el reconocimiento de una provisión por
el importe estimado de la deuda tributaria.
Según el punto 3, de este artículo, “3. El registro de las
operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como
referencia los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias contenidos en la
tercera parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:
a) La cuota del impuesto sobre sociedades del ejercicio se
contabilizará como un gasto en la partida 17 «Impuesto sobre beneficios». A tal
efecto se podrá emplear la cuenta 633. «Ajustes negativos en la imposición
sobre beneficios» contenida en la cuarta parte del Plan General de
Contabilidad.
b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se
contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida «Gastos
financieros» de la cuenta de pérdidas y ganancias.
c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los
ejercicios anteriores se contabilizaran mediante un cargo en una cuenta de
reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un
ejercicio previo, éste no se hubiese producido. Por el contrario, si el
reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio
de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una
mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas
del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del
subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a
ejercicios anteriores.
d) La sanción producirá un gasto de naturaleza excepcional,
que se contabilizará mediante la cuenta 678. «Gastos excepcionales».”
Todo ello es acorde con lo establecido en con la Norma de
Registro y Valoración 22ª Cambios de criterio contables, errores y estimaciones
contables.
También se manifiesta en este mismo sentido, la consulta número 10 BOICAC 75/SEPTIEMBRE 2008.
En esta última norma, respecto a la deducibilidad de los
intereses de demora, se indica que “En relación con la contabilización de los
intereses de demora tributarios, debe señalarse que los únicos que se registran
con cargo a reservas son los que, habiendo procedido una provisión en
ejercicios previos, la misma no fue objeto de registro, esto es, aquellos que
estarían afectados por la existencia de un error contable. Todos los demás,
cualquiera que sea el período impositivo al que correspondan, se registrarán
como gasto del ejercicio, tal y como señala el artículo 18.3 de la Resolución
del ICAC transcrito”.
¿Qué sucede con los intereses que se cargan en la cuenta de
reservas por ser un error?, ¿son deducibles?, la respuesta la tenemos en el art.
11.3 de la Ley de Impuesto sobre sociedades que indica que serán deducibles en
el período impositivo en que se registren contablemente con cargo a reservas
siempre que de ello no se derive una tributación inferior.
En definitiva, según la Resolución de 4 de abril de 2016, de
la Dirección General de Tributos (DGT), en relación con la deducibilidad de los
intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora serán
deducibles por tener un carácter financiero y no sancionador, si bien están
sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la
LIS.
En mi opinión, la Resolución de la DGR puede ser aplicada
tanto a los intereses devengados después del 1 de enero de 2015 (entrada en
vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades), como antes con el antiguo
Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, pues no hay grandes
diferencias entre el antiguo artículo 14 del TRLIS y el artículo 15 de la nueva
Ley del Impuesto sobre sociedades, si acaso el punto f) del artículo 15 de la
nueva ley que indica no serán deducibles los gastos” f) Los gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico”. En consecuencia, en mi opinión, puede ser defendible la
deducibilidad de dichos intereses antes y después de la aplicación de la nueva
Ley del impuesto sobre Sociedades.
Ya escribimos reciente en un post sobre esta circunstancia: Guerra abierta entre la AEAT y la DGT sobre la deducibilidad de los intereses de demora.
En definitiva, el tratamiento contable será
distinto, según que se considere como un error o como un cambio en las
estimaciones, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 22ª Cambios de
criterio contables, errores y estimaciones contables.
Ante esto, en mi opinión, lo más frecuente, es que
normalmente estos hechos se desencadenan como consecuencia de errores
anteriores, no se trata de una circunstancia debida a nuevos hechos o nuevos
conocimientos, a no ser que sea como consecuencia de un cambio normativa de
forma retroactiva, cuestión que no debería ser posible; o por incumplimiento de
obligaciones que en un momento inicial no se previa su cumplimiento y
posteriormente, por diversas causas, la empresa incumple, cuestión bastante difícil
de que se produzca en la práctica.
Si se trata de un error, cosa más frecuente, los
intereses correspondientes a ejercicios anteriores se registrarán con cargo en
cuentas de Reservas y serán deducible siempre y cuando no se derive una
tributación inferior (11.3 de la LIS).
Mientras que si se trata de un cambio en las
estimaciones se cargarán al resultado financiero del ejercicio, y serán deducibles
por tener un carácter financiero y no sancionador según la Dirección General de
Tributos.
En ambos casos el límite
de deducibilidad de los gastos financieros será lo establecidos en el artículo
16 de la LIS.
Veamos un caso práctico:
Tras la inspección producida en los últimos cuatro
años, el actuario fiscal, levanta la siguiente acta:
-
Cuotas del impuesto sobre
beneficios del año no declaradas…………… 40.000
euros.
-
Intereses del año
correspondiente a la cuota no declarada en el ejercicio….. 3.200 euros.
-
Cuotas del impuesto sobre
beneficios de años anteriores ……………… 100.000 euros.
-
Intereses de cuotas de
ejercicios anteriores: 10.000 euros.
-
Sanción: 70.000
euros.
Total
deuda tributaria:
223.200 euros.
La empresa firma el acta en disconformidad y piensa
recurrirla.
Se
pide: Registrar esta operación en el ejercicio que se cierra, en los dos
supuestos:
a) Se trata de un error.
b) Se trata de una
cuestión producida como consecuencia de una mayor información, mayor
experiencia o el conocimiento de nuevos hechos.
SOLUCIÓN:
Caso a). Es el caso más frecuente, pues
normalmente estos hechos se desencadenan como consecuencia de errores anteriores,
no se trata de una circunstancia debida a nuevos hechos o nuevos conocimientos,
a no ser que sea como consecuencia de un cambio normativa de forma retroactiva,
cuestión que no es posible, o por incumplimiento de obligaciones que en un
momento inicial se previa su cumplimiento y posteriormente, por diversas
causas, la empresa incumple. En cualquier caso, si se trata de un error, hecho
más frecuente, tendrá trascendencia sobre las reservas.
|
40.000
3.200
110.000
70.000
|
633
62x
113
678
|
Ajustes
negativos en la imposición sobre beneficios.
Gastos
financieros
Reservas
voluntarias
Gastos
excepcionales
|
a
|
Provisión
a c.p. para impuestos
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5291
|
223.200
|
Caso b). Si se tratará de un hecho
producido por una mayor información, cambio en las estimaciones, o nuevos
conocimientos sobre el tema, cuestión poco frecuente en nuestra opinión.
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140.000
13.200
70.000
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633
62x
678
|
Ajustes
negativos en la imposición sobre beneficios.
Gastos
financieros
Gastos
excepcionales
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a
|
Provisión
a c.p. para impuestos
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5291
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223.200
|
Todo esto y mucho más será tratado en el próximo Webinar: Problemática contable y fiscal del cierre de 2015. Día 29 de abril de 2016. Homologado por el ICAC con 4 horas formación auditores del ROAC. Más información en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Webinar: Problemática contable y fiscal del cierre de 2015. Día 29 de abril de 2016. Homologado por el ICAC con 4 horas formación auditores del ROAC.
Jornada online: Jornada sobre métodos actuales de valoración de empresas. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación auditores del ROAC. Empieza el 8 de abril de 2016.
Webinar: Informe de auditoría con criterios NIA-ES. . Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 15 de abril de 2016.
Webinar: Hechos posteriores, provisiones y activos contingentes. . Homologada por el ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC. Día 22 de abril de 2016.
Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Webinar: El IVA en el comercio internacional. Dia 19 de mayo de 2016. Más información en: http://formacion.adeituv.es/iva-comercio-internacional/
Pues hombre a mi como administrador de fincas me parece algo correcto, debemos de tener claros nuestros datos y números siempre y si no es así pues te tocará pagar algo de interés, un saludo Gregorio
ResponderEliminarUn saludo Christian Gracias por la aportación.
ResponderEliminarGregorio
Estimado profesor:
ResponderEliminarA raíz de su exposición en el presente artículo sobre el tratamiento de la corrección de errores (por gastos ejercicios anteriores, omisión de información, etc.), se me plantea la siguiente duda. Entiendo que esa corrección contra la cuenta de Reservas voluntarias se realiza por el importe que ha de corregirse, sin necesidad del reflejo del efecto impositivo de tal ajuste. Distinto sería el caso del empleo de la cuenta de Reservas voluntarias para registro de gastos de constitución o de transacción de instrumento de patrimonio propio, donde la definición de la cuenta 113 indica que el efecto impositivo debería disminuir el saldo de dicha cuenta. ¿Lo considera usted así?
Muchas gracias.