Amenazas a la independencia en Auditoría: Causas de abstención por honorarios percibidos.

 

Sabíamos que la Ley de Auditoría imponía limitaciones a la percepción de horarios de un mismo cliente que supone una amenaza a la independencia del auditor.

En este sentido, se manifiesta el art. 25 de la Ley de Auditora de Cuentas (LAC) para las auditorías normales, y el artículo 41 para las auditorías de Entidades de Interés Público.

Pero el nuevo Reglamento de la Ley de Auditoría (Real Decreto 2/2021) nos ha esclarecido mucho más estas limitaciones.

De este modo, el artículo 25 de la Ley 22/2015, impone que cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, en los tres últimos ejercicios consecutivos, representen más del 30 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, éstos deberán abstenerse de realizar la auditoría de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente. También se incluirán los ingresos en el caso de pertenecer a una red de auditoría.

Con respecto al concepto de ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, no indica a que ejercicio corresponde, por lo tanto, nos podemos preguntar, ¿se trata de los ingresos anuales del mismo ejercicio en el que se firma el contrato de auditoría?, o más bien ¿se trata de los ingresos anuales del ejercicio anterior al que se firma el contrato de auditoría?

No se indica en la Ley, aunque sí que se explicita que reglamentariamente se determinarán los ingresos totales a computar a efectos del cumplimiento de este límite, y también se determinarán los criterios a tener en cuenta para el caso de auditores de cuentas o sociedades de auditoría que inicien su actividad, así como de auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas.

De este modo el Reglamento establece claramente que se trata de ingresos totales, en cada uno de los 3 últimos ejercicios. Si se supera en cada uno de los tres ejercicios siguientes, el cuarto se debe abstener de realizar la auditoría.

Mientras que para las EIP la limitación impuesta por este motivo, se encuentra en el artículo 41 de la Ley 22/2015, en la que se indica prácticamente lo mismo, pero limitando el porcentaje al 15 %. No obstante, en este artículo se dice textualmente: “Cuando los honorarios devengados derivados de la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría, en cada uno de los tres últimos ejercicios consecutivos, representen más del 15 por ciento del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, dicho auditor o sociedad de auditoría deberá abstenerse de realizar la auditoría de cuentas correspondiente al ejercicio siguiente”.

Con respecto a los auditores de pequeña dimensión, el Reglamento indica que los honorarios percibidos por estos de una misma entidad no podrán superar el 35 % del total de sus ingresos totales, si es auditor persona física, o del importe neto de la cifra de negocios, si es sociedad de auditoría; frente al 30 % que se exige con carácter general, y al 15 % para auditores de entidades de interés público. Estos mismos cálculos y porcentajes deben verificarse añadiendo los honorarios percibidos por servicios prestados por la red del auditor a las entidades vinculadas a la auditada.

PRECISIÓN: Serán entidades pequeñas, los auditores individuales y las sociedades que cumplan la definición legal del artículo 3.9 de la Ley 22/2015. Esto es las entidades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de euros.

b) Que el importe total de su cifra anual de negocios no supere los ocho millones de euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Pero, en cualquier caso, hay que considerar los honorarios anuales por los servicios de auditoría y distintos a éstos procedentes de la entidad auditada, según el principio de devengo.

A efectos de cálculo, el Reglamento (artículo 64.2) indica lo siguiente:

Con respecto a la persona física o sociedad de auditoría:

“a) En relación con cada ejercicio económico se obtendrá el porcentaje que representan los honorarios anuales devengados por la prestación del servicio de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada sobre los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas. A tal efecto, deberán figurar:

1.º En el numerador, el importe de los honorarios anuales por los servicios de auditoría y distintos a estos procedentes de la entidad auditada, de conformidad con el principio de devengo contenido en el marco normativo de información financiera aplicable.

2.º En el denominador, el importe del total de ingresos anuales, que se corresponderá, en el caso de auditores de cuentas, con los ingresos íntegros derivados de las actividades económicas y demás rendimientos procedentes del trabajo o de servicios, y, en el caso de sociedades de auditoría, con el importe neto de la cifra de negocios que deba figurar en sus cuentas anuales”.

Con respecto a la red de auditoría:

“2. En relación con la determinación del porcentaje de concentración a que se refiere el artículo 25.2 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, se seguirán las mismas reglas que las establecidas en el apartado 1, pero referidas:

a) En el numerador, a los honorarios devengados por la prestación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas por parte del auditor de cuentas y de quienes formen parte de su red.

b) En el denominador, a los ingresos anuales totales obtenidos por el auditor de cuentas y quienes formen parte de su red.”

Además el artículo 64.3 del Reglamento, incorpora medidas para evitar el efecto “cascada” (1) se incrementará el porcentaje al 40 % durante los tres ejercicios consecutivos, en el caso de que:

a) El auditor de cuentas hubiera tenido que abstenerse de realizar la auditoría de cuentas de una o varias entidades por incurrir en el porcentaje del 30%.

b) La finalización o aceptación de un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad relevante.

PRECISIÓN: Se considera relevante cuando los honorarios de auditoría correspondientes a dicho trabajo representen al menos el 30% del importe total anual de los honorarios por servicios de auditoría.

(1)    El efecto “cascada”, se producirá cuando como consecuencia a la obligación de abstención de realizar la auditoría de un cliente, por la concentración de horarios, produzca que otros clientes que superaban el porcentaje del 30 %, pasen a superarlos.

Finalmente, el artículo 64.4 del Reglamento, establece que “4. Los tres primeros años naturales o ejercicios sociales anuales, según se trate de auditores de cuentas o sociedades de auditoría, a partir del inicio del ejercicio de la actividad mediante su inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, en la situación de ejerciente en el caso de auditor de cuentas persona física, no computarán a efectos de lo previsto en este artículo

Veamos un resumen de lo expuesto:

1.       Porcentaje en función de la entidad auditada:

 

Entidades de Interés Público	15 %
Entidades normales.	30 %

 

2.       En función del tamaño de la firma de auditoría:

 

Firmas normales	30% o 15 %
Pequeñas firmas	35 %
Evitar el efecto cascada	40 %
Nuevos auditores inscritos en el ROAC	No se aplicará durante los tres primeros ejercicios.

 

Vamos a ver cuatro casos prácticos.

En cada uno de ellos vamos a suponer que no se trata de Empresas de Interés Público.

Caso 1. Una sociedad de auditores de cuentas independiente, han firmado una auditoría con una empresa con una duración de tres años por un importe de 60.000 euros, también ha firmado un contrato de consulting comercial por un importe de 30.000 euros anuales.

-          Se sabe que los ingresos anuales de la sociedad de auditoría es de 200.000 euros.

-          ¿Puede realizar esa auditoría en el ejercicio siguiente?  

SOLUCIÓN:

-          Honorarios devengados en el año: 60.000/3 = 20.000 Auditoría, más 30.000 otros servicios. Total 50.000 euros.

-          Límite: 30 % sobre 200.000 = 60.000 euros.

Conclusión: Se puede realizar.

Caso 2. ¿Y si se firma un contrato con una duración por 9 años por un importe de 180.000 euros, y además el contrato de consulting comercial?

¿puede realizar esa auditoría en el ejercicio siguiente? 

SOLUCIÓN:

Honorarios devengados en el año: 180.000/9 = 20.000 euros, más otros servicios 30.000. Total 50.000 euros.

Límite 30 % sobre 200.000 euros. = 60.000 euros.

Conclusión: Se puede realizar.

Caso 3.- Supongamos una sociedad de auditoría y que forma parte de una red de auditores. Supongamos el año anterior firmó un contrato de auditoría con un cliente por tres años por 120.000 euros.

Los ingresos totales de la red ascienden a 300.000 euros.

¿Puede seguir este año prestando los servicios de auditoría?

SOLUCIÓN:

Honorarios devengados al año: 120.000/3 = 40.000 auditoría.

Límite: 30 % sobre 300.000 = 90.000 euros.

CONCLUSIÓN: Se pude realizar.

¿Y si el contrato firmado fue por 9 años por un importe de 600.000 euros?

SOLUCIÓN:

Ingresos devengados: 600.000/9 = 66.666 auditoría.

Límite: 30 % sobre 300.000 = 90.000

Conclusión: Se puede realizar.

Ahora bien, dicho esto, en los casos prácticos expuestos según lo indicado, no existe problema de independencia por concentración de honorarios, pero sí que pudiera existir por tener un contrato de consulting con la empresa auditada. En este sentido, podría producirse la amenaza a la independencia por tener un interés significativo directo de tipo financiero, comercial o económico en la entidad auditada, derivado de la suscripción de un contrato, de acuerdo con el artículo 44 del Reglamento, que indica lo siguiente como causa de amenaza a la independencia:

“c) El mantenimiento de relaciones empresariales o comerciales con la entidad auditada, distintas de la prestación de servicios de auditoría de cuentas o distintos a estos, siempre que tenga un valor significativo para cualquiera de las partes, salvo que se refiera a la adquisición de bienes o servicios de la entidad auditada, en el curso normal de sus negocios y realizada en condiciones de mercado e independencia mutua………

……

Cuando se trata de una relación empresarial por actividades profesionales, se entenderá que tiene un valor significativo cuando los honorarios generados por la misma representen más del 3 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de cualquiera de las partes, en el caso de sociedades de auditoría o de los ingresos anuales en el caso de auditores personas físicas”.

Por lo tanto, en nuestro caso, el contrato de cosulting comercial asciende a 20.000 euros

Interés significativo = 3% x 200.000 importe neto de la cifra de negocios = 6.000 euros.

Por lo tanto, se vería comprometida la independencia del auditor, y se vería obligado a no poder continuar prestando los servicios de auditoría, o renunciar al contrato de consulting con el cliente.

 

Finalmente comentar que los honorarios no podrán tener carácter contingente ni basarse en ningún tipo de condición distinta a cambios en las circunstancias que sirvieron de base para la fijación de los honorarios. 

A estos efectos, se entenderán por honorarios contingentes en un encargo de auditoría aquellos en los que la remuneración se calcula con arreglo a una fórmula preestablecida en función de los resultados de una transacción o del propio trabajo de auditoría. No se considerarán contingentes los honorarios establecidos por resolución judicial o por las autoridades correspondientes.

Espero que sea útil.

Un saludo cordial para todos los amables lectores.

Gregorio Labatut Serer

Profesor Titular de la Universidad de Valencia.

Director de los siguientes títulos propios de la Fundación Universidad Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia Curso 2020/2021:

-        Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. https://postgrado.adeituv.es/tecnicasvaloracion-viabilidad

Próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/

-       Confección de un Plan de Viabilidad con Hoja de Cálculo. Día 24 de febrero de 2021. Homologado del ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC.

-       Reforma del PGC. Cambios producidos según el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Día 8 de abril de 2021. Homologado ICAC 4 horas de contabilidad.

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