La escisión de sociedades es la operación
mediante la cual una sociedad denominada escindida decide dividir la totalidad
o parte de su patrimonio (activos y pasivos) en dos o más partes que son
aportadas en bloque a otras sociedades de nueva creación o ya existentes
denominadas beneficiarias.
La escisión puede ser total o parcial. La
escisión es total cuando la sociedad se divide o separa desapareciendo la
empresa escindida y naciendo nuevas empresas, la escisión será parcial cuando
la sociedad escindida no se extingue y divide su patrimonio en dos o más pares,
quedándose una de ellas en la sociedad escindida.
Desde la óptica mercantil y contable, la
escisión de sociedades es una operación societaria incluida dentro del concepto
de combinaciones de negocios, y desde esta óptica contable, las operaciones de fusión, escisión,
aportación de activos, etc, se pueden registrar según dos normas distintas:
Norma de Registro y Valoración (NRV) 19ª
Combinaciones de Negocios,
Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª Operaciones
entre empresas del grupo, del Plan General de Contabilidad (PGC).
De tal modo, que con independencia de la
forma jurídica mediante la cual se formalice la operación, desde el punto de
vista contable prevalezca el “fondo económico de la operación sobre la forma
jurídica en la que ésta se realice”, de tal modo que este fondo económico es lo
que determinará que a la operación se le aplique la NRV 19ª o la NRV 21ª
La aplicación contable de una norma u
otro, no es baladí, pues tiene transcendencia económica importante, tal y como
veremos posteriormente.
La NRV 19ª se aplica cuando la
combinación de negocios se realiza entre empresas independientes, mientras que
la NRV 21ª se aplica cuando las operaciones de combinación de negocios se
realicen entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en
la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Por otro lado, la Norma 13ª de
elaboración de las cuentas anuales, “se entenderá que otra empresa forma parte
del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o
indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para
los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier
medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o
se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias”.
La aplicación de la NRV 19ª o la NRV 21ª
para el registro contable de la combinación de negocios, no es trivial tal y
como hemos comentado anteriormente, pues de ello depende el afloramiento
contable de los valores razonables (reales) de las empresas adquiridas en la operación,
y reconocer con ello las posibles plusvalías que pudieran existir, así como el
posible fondo de comercio.
De este modo, si se aplica la NRV 19ª el
registro contable se realizará según el método de adquisición, por el cual el
valor de la/s empresas adquirida/s en la fusión se realizará por su valor
razonable aflorando las posibles plusvalías existentes en los activos
aportados.
Mientras que si se aplica la NRV 21ª
(apartado 2.2.1.) “a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que
intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su
dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos
se valorarán por el importe que correspondería a los mismos, una vez realizada
la operación, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según
las citadas Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
La diferencia que pudiera ponerse de
manifiesto en el registro contable por la aplicación de los criterios
anteriores, se registrará en una partida de reservas”.
En definitiva, con la aplicación de la
NRV 21ª solamente se reconocerían las posibles plusvalías y en su caso el fondo
de comercio existente en la fecha en la que se formó el grupo o se constituyó
la unidad de decisión, siempre y cuando éstas se mantengan en el momento de
posterior de la combinación de negocios.
En definitiva, desde el punto de vista
contable y económico, se aplica el denominado criterio de preminencia del fondo
sobre la forma, del tal modo que si tras la operación de fusión, escisión o
aportación no dineraria de un negocios, el control sigue ostentándolo los
mismos socios que lo mantenían anteriormente, no se contabilizarán plusvalías
de los patrimonios aportados, ya que no ha habido cambio en el control, y éste se sigue ejerciéndose
de forma efectiva sobre el patrimonio resultante de la operación por parte de
las mismas personas físicas o jurídicas que antes.
Mientras que si tras la operación de
fusión, escisión o aportaciones no dinerarias de negocios, el control recae
sobre personas distintas de las que lo tenían previamente, al producirse una
“adquisición efectiva” de un patrimonio, contablemente deberá aflorarse las
plusvalías que pudieran existir en los activos adquiridos.
Con este criterio, la sociedad adquirente
será aquella cuyos socios tras la operación tuvieran el control sobre los
activos aportados o escindidos, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán
aquellas cuyos socios quedan en minoría tras la operación y que no poseen el
control sobre los activos finales. De tal modo que la sociedad adquirente será
aquella de mayor tamaño, mientras que la/s sociedad/es adquirida/s serán las
restantes más pequeñas, pues los socios de la primera serán los que adquieran
mayor participación en la sociedad resultante de la combinación.
Este criterio, en el caso de fusiones de empresas
está bastante estudiado y delimitado, pero el problema se presenta al aplicar
este mismo criterio en el caso de escisión de sociedades (operación contraria a
la de fusión).
Espero que
pueda ser útil.
Un saludo
cordial
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