En el mismo pusimos de manifiesto la dificultad en el
cálculo del FRO que es una Reserva, y en consecuencia una distribución del
resultado final, y del FEFYP que es una provisión y por lo tanto un gasto del
ejercicio.
En este post nos proponemos determinar el cálculo del
impuesto sobre sociedades en las sociedades cooperativas que es un gasto más
del ejercicio y obviamente hay que tenerlo en cuenta al cierre del ejercicio en
la cuenta de resultados.
Obsérvese que el resultado total de la cooperativa debe
dividirse en dos partes:
- Excedente
cooperativo: Debido a las operaciones correspondientes a la finalidad propia de
la cooperativa. Por ejemplo, en una cooperativa de consumo serían los
resultados debidos a las operaciones con los socios.
- Excedente
no cooperativo: Debido a otras operaciones distintas de su finalidad propia.
Y esto es fundamental porque el tipo impositivo aplicado a
la base imponible correspondiente al excedente cooperativo es distinto del que
se aplica al excedente no cooperativo.
Constituyen la normativa estatal reguladora de las
Cooperativas, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las
Cooperativas y la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas.
Según la Agencia
Tributaria, en su web, se indica que el ámbito de aplicación dependerá de
si se trata de una sociedad cooperativa fiscalmente protegidas o no. Las
sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, pueden ser:
·
Cooperativas protegidas: las que se ajusten a
los principios y disposiciones de la Ley 27/1999 de Cooperativas o de las leyes
de Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia en esta
materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en el artículo 13 Ley
20/1990 sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, sobre pérdida de la condición
de Cooperativa fiscalmente protegida.
·
Cooperativas especialmente protegidas:
Cooperativas de Trabajo Asociado, Cooperativas Agrarias, Cooperativas de Explotación
Comunitaria de la Tierra, Cooperativas del Mar, Cooperativas de Consumidores y
Usuarios y •cooperativas de consumidores y usuarios.
Los principales incentivos aplicables a las sociedades
cooperativas son en:
-
El tipo de gravamen.
-
Diferencias entre la contabilidad y la
fiscalidad.
-
Bonificaciones de la cuota íntegra.
En cuanto al tipo de
gravamen, hay que recordar que la Base Imponible se compone de resultados
cooperativos y resultados extracooperativos.
La parte de la Base Imponible que corresponde a los
resultados cooperativos tributa al 20% (al 25% para las cooperativas de
crédito) y la parte que corresponde a los resultados extracooperativos tributa
al tipo general del 25 % (30 % para las cooperativas de crédito).
Diferencias entre la
contabilidad y la fiscalidad.
En cuanto a las diferencias
entre la contabilidad y la fiscalidad, además de las normales que puede
tener cualquier otra empresa, podemos comentar las siguientes:
-
Deducibilidad de las dotaciones realizadas para
el FRO: Para determinar la Base Imponible, es deducible el 50% de la parte que
corresponde al excedente cooperativo y al excedente extracooperativo, es decir,
del total que se destine obligatoriamente al Fondo de Reserva Obligatorio
(FRO). Como contablemente se trata de una distribución del resultado, nos
encontramos con una diferencia permanente negativa.
-
Libertad de amortización: Excepto las
cooperativas de crédito, gozan de libertad de amortización los elementos del
activo fijo nuevos que hayan sido adquiridos en el plazo de 3 años a partir de
la inscripción en el Registro de Cooperativas y Sociedades Anónimas Laborales
del Ministerio de Empleo y Seguridad Social, o, en su caso, de las Comunidades
Autónomas.
No obstante, la cantidad fiscalmente
deducible en concepto de libertad de amortización, una vez practicada la
amortización normal de cada ejercicio en cuantía no inferior a la mínima, no
podrá exceder del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos
disminuido en las aplicaciones obligatorias al Fondo de Reserva Obligatoria y
participaciones del personal asalariado. Nos encontramos ante una diferencia
temporaria negativa.
-
En cuanto a la dotación al Fondo de Educación,
formación y promoción (FEFYP) es un gasto contabilizado como tal y es deducible
de la base imponible hasta el límite del 30% del resultado total (después de
impuestos). Luego si superan esta cantidad nos encontraríamos ante una
diferencia permanente positiva.
-
Con respecto al registro contable de las
diferencias temporarias hay que tener en cuenta si corresponden al resultado
cooperativo o extracoperativo, para que se le aplique el tipo de gravamen
correspondiente. También habrá que tener en cuenta en su valoración el efecto
de las bonificaciones de la cuota íntegra.
Con respecto a las bonificaciones
sobre la cuota íntegra, con carácter general para las cooperativas Especialmente protegidas tienen la bonificación del 50% de la cuota íntegra minorada previamente, en su caso,
por las cuotas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.
Para las cooperativas de trabajo asociado que cumplan
determinados requisitos la bonificación será del 90% (durante 5 años) de la
cuota íntegra.
Para las explotaciones agrarias asociativas prioritarias la
bonificación del 80% de la cuota íntegra.
En cuanto a la compensación de cuotas negativas de
ejercicios anteriores, según el artículo 24 de la Ley 20/1990, de 19 de
diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, indica: Artículo 24.
Compensación de cuotas negativas.
“1. Si la suma
algebraica a que se refiere el artículo anterior resultase negativa, su importe
podrá compensarse por la cooperativa con las cuotas íntegras positivas de los
períodos impositivos siguientes, con el límite del 70 por ciento de la cuota
íntegra previa a su compensación. En todo caso, serán compensables en el
período impositivo cuotas íntegras por el importe que resulte de multiplicar un
millón de euros al tipo medio de gravamen de la entidad”.
Veamos un caso práctico:
Supongamos una cooperativa protegida
en la que tenemos los siguientes datos:
Supongamos que de una cooperativa
antes del cierre obtenemos lo siguientes datos:
-
Excedente cooperativo (EC) antes del registro
contable del FEFYP: 100.000 euros.
-
Pérdidas procedentes de la actividad cooperativa
de años anteriores: 30.000 euros. La cuota íntegra pendiente de compensar asciende
a 6.000 euros.
-
Excedente extracooperativo (EEC): 50.000 euros.
-
Pérdidas procedentes de la actividad no
cooperativa en años anteriores: 20.000 euros. La cuota íntegra pendiente de
compensar asciende a: 5.000 euros.
- Retenciones y pagos a cuenta: 5.000 euros.
Para el FEFYP se va a destinar el
5 % del resultado cooperativo, una vez deducidas las pérdidas de cualquier
naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del Impuesto de
Sociedades.
En cuanto al Fondo de Reserva
obligatorio (FRO) se destinará el 20 % del resultado cooperativo, una vez
deducidas las pérdidas de cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes
de la consideración del Impuesto de Sociedades y el 50 % de los beneficios
extracooperativos y extraordinarios, una vez deducidas las pérdidas de
cualquier naturaleza de ejercicios anteriores y antes de la consideración del
Impuesto de Sociedades
También existe un importe
correspondiente a la libertad de amortización por 20.000 euros, siendo
imputable al resultado cooperativo.
SE PIDE: Calcular el importe del
FEFYP y contabilizarlo, y calcular el importe del FRO.
Calcular el impuesto sobre
sociedades y contabilizarlo. (Para esto, se supone que el efecto impositivo de
los resultados negativos de ejercicios anteriores, se encuentran registrados en
la cuenta 4745 Créditos por pérdidas a compensar).
1. Cálculo del FEFYP:
2. Criterio fiscal más prudente.
Dotación al FEFYP:
5 % (100.000 – 30.000) = 3.500
euros.
Dotación al FRO:
Cooperativo: 20 % (100.000 –
30.000) = 14.000 euros.
Extracoperativo: 50 % (50.000 –
20.000) = 15.000 euros.
Para no tener ningún tipo de problema fiscal, nos decantaremos por el
criterio fiscal (más prudente) y evitarnos problemas con la inspección fiscal.
3. Registro contable del FEFYP, antes de impuestos (es un gasto del
ejercicio):
|
3.500
|
657 «Dotación al Fondo de Educación, Formación y
Promoción»
|
148 «Fondo de Educación, Formación y Promoción a
largo plazo» o
5298
«Fondo de Educación, Formación y Promoción a corto plazo»
|
3.500
|
En consecuencia, el resultado
cooperativo antes de impuestos ascenderá a: 100.000 – 3.500 = 96.500 euros.
4. Cálculo del Impuesto sobre sociedades:
La dotación para el FRO que es
una distribución del resultado, desde el punto de vista fiscal, es deducible en
el 50 %, por lo tanto, es deducible del:
-
Resultado cooperativo: 50 % sobre 14.000 = 7.000
euros.
-
Resultado extacoperativo: 50 % sobre 15.000 =
7.500 euros.
|
|
COOPERATIVO
|
EXTRACOOPERATIVO
|
|
Resultado contable antes de impuestos
|
96.500
|
50.000
|
|
Diferencias permanentes:
|
|
|
|
-
Dotación del FRO
|
-
7.000
|
-
7.500
|
|
Diferencias temporarias:
|
|
|
|
-
Amortización libre
|
-
20.000
|
|
|
BASE IMPONIBLE
|
69.500
|
42.500
|
|
Tipo impositivo
|
20 %
|
25%
|
|
Cuota integra
|
13.900
|
10.625
|
|
Cuota íntegra total
|
24.525
|
|
-
Compensación cuotas integras negativas
ejercicios anteriores. 6.000 + 5.000
|
- 11.000
|
|
Cuota íntegra ajustada
|
13.525
|
|
Bonificación
|
50 %
|
|
Cuota líquida
|
6.762,50
|
|
Retenciones y pagos a cuenta
|
5.000
|
|
Impuesto a pagar
|
1.762,50
|
Registro contable:
|
6.762,50
|
6300. Impuesto corriente
|
4752. Hacienda Pública acreedora IS
|
1.762,50
|
|
|
|
473. Hacienda Pública retenciones y pagos a
cuenta
|
5.000
|
Diferencia temporaria: 50 % 20 %
sobre 20.000 = 2.000 euros. Se aplica el 50 % por la bonificación de la cuota.
|
2.000
|
6301. Impuesto diferido
|
479. Pasivo por diferencias temporarias
imponibles
|
2.000
|
Compensación de bases imponibles
negativas (tal y como dice el enunciado, la sociedad había contabilizado el
efecto impositivo):
Bas imponible base imponible
cooperativo: 50 % 20 % sobre 30.000 = 3.000 euros.
Base imponible base imponible
extracooperativo: 50 % 25 % sobre 20.000 = 2.500 euros.
TOTAL: 5.500 euros.
|
5.500
|
6301. Impuesto diferido
|
4745. Créditos por pérdidas a compensar
|
5.500
|
Resultado total del ejercicio:
96.500 + 50.000 – 6.762,50 – 7.500 = 132.237,50 euros.
El límite de la deducibilidad del
FEPY es del 30 % sobre 132.237,50 = 39.671,25 euros. Es el límite, como se ha
deducido 3.500 euros. No existe ningún problema.
En cuanto a la dotación del FRO
es una Reserva Legal que se registrará posteriormente con motivo de la
distribución del resultado.
Un saludo cordial para los amables lectores y Feliz Año
Nuevo.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta
la matrícula para el curso 2017/2018:
-
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de
empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria
acceso ROAC.
http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad
Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la
formación de los auditores de cuentas:
Webinars y jornadas on line:
Homologadas por el ICAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
Jornada online. 8 de enero de 2018. Confección de un plan de viabilidad
empresarial. Homologada con 8 horas de otras materias.
Webinar día 10 de enero de 2018: El nuevo informe de auditoría según la
modificación de las NIA-ES. Homologada 4 horas auditoría.
Webinar día 9 de febrero de 2018: Tratamiento contable del IVA internacional
y sus implicaciones fiscales. Homologada 4 horas de contabilidad.
Jornadas y seminarios
presenciales:
Día 2 de febrero de 2018. NOVEDADES DEL CIERRE
CONTABLE DE 2017 Y SUS IMPLICACIONES FICALES PARA LA AUDITORÍA DE CUENTAS,
ASESOR FISCAL Y CONTABLE. Homologado con 8 horas de formación auditores de
cuentas. https://congresos.adeituv.es/novedadesdelcierre2017/ficha.es.html
Estimado Gregorio, solo comentarte con respecto a esta publicación que cuando indicas "Con respecto a las bonificaciones sobre la cuota íntegra, con carácter general para las cooperativas protegidas la bonificación del 50% de la cuota íntegra minorada previamente, en su caso, por las cuotas negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar" es IMPORTANTE aclarar que esa bonificación solo es aplicable a Cooperativas Especialmente protegidas y no para las protegidas.
ResponderEliminarMuchas gracias
Un saludo
Hola Manuel: Efectivamente así es, gracias por indicármelo, voy a modificarlos para que no haya lugar a malos entendidos. Gracias por decírmelo.
ResponderEliminarUn abrazo
Gregorio
Buenas tardes Gregorio,
ResponderEliminarEnhorabuena por tu blog y por tu trabajo. Tengo una duda sobre los resultados cooperativos/extracooperativas y que no acabo de solucionar.
Somos una Cooperativa de SERVICIOS de transporte: dichos servicios son prestados y facturados por los socios (con sus camiones) a la cooperativa y ésta última los factura a los clientes finales. La Cooperativa tiene contratado a personal de administración.
La Ley de Cooperativas determina que son resultados cooperativos los derivados de la actividad cooperativizada realizada con los socios.
Por otro lado, según diversa jurisprudencia, la existencia de trabajadores asalariados determina la existencia de operaciones cooperativizadas con terceros no socios. Aunque se consideran operaciones cooperativizadas, forman parte de los rendimientos extracooperativos sujetos a tipo general de gravamen en el IS. Me consta que este criterio es aplicable en las cooperativas de trabajo asociado pero, ¿también se aplicaría en nuestro caso como cooperativa de servicios? No lo tengo nada claro. En caso afirmativo, ¿cómo determinaríamos el importe del resultado extracooperativo?
Muchas gracias y un saludo.
Rafa.