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domingo, 25 de agosto de 2013

Bases imponibles negativas en el impuesto sobre Sociedades y su efecto sobre la contabilidad.


La Norma de Registro y Valoración NRV 13ª del Plan General de Contabilidad PGC indica que se puede reconocer un activo por impuestos diferidos como consecuencia de “los derechos a compensar en ejercicios posteriores por pérdidas fiscales (bases imponibles negativas)”.
Esto significa, que aplicando el principio de devengo, pueden ser reconocidos el efecto impositivo (tipo impositivo multiplicado por la base imponible negativa) en el ejercicio en el que ésta se produzca, con independencia del momento de compensación, que según el art. 25 del TRLI (Texto Refundido Ley Impuesto sobre sociedades), se puede compensar de los beneficios obtenidos durante los 18 años siguientes.
El reconocimiento de este activo se realizará con abono al resultado del ejercicio (disminuyendo por tanto la pérdida). Pero para el reconocimiento de estos activos, en la cuenta 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio, debe tomarse ciertas cautelas, ya que como cualquier activo, éste debe ser recuperable, esto es, que no exista duda razonable sobre su compensación futura (hay que recordar que son 18 años).
En esta línea la consulta núm. 10 del ICAC publicada en el boletín (BOICAC) núm. 80 de diciembre de 2009, impone una serie de condiciones para este reconocimiento, entre los que podemos destacar:
-        Resulte probable de que la empresa disponga de ganancias futuras suficientes para realizar la compensación.
-        Indicar que evidencias existen para esta compensación futura, por ejemplo una planificación fiscal futura.
-        Si existe un historial pasado de pérdidas continuadas, puede suponer arrojar dudas razonables sobre sus posibilidades de compensación futuras.
-        Existencia de posibles pasivos por impuestos diferidos, con los que se puedan compensar en el futuro.
Los auditores de cuentas son reacios a permitir el reconocimiento de estos activos, y sobre todo en el caso de existencia de pérdidas continuadas en el pasado.
También hay que decir que visto desde otra óptica, si en 18 años no es posible compensar unas bases imponibles negativas, más vale que la empresa “cierre sus puertas” en estos momentos, con lo que quedaría comprometido el “principio de gestión continuada”.
Pero en cualquier caso, reconocer estos activos, o no, puede tener una transcendencia importantísima en la situación patrimonial de la empresa, hasta tal extremo de que puede ser que como consecuencia de este reconocimiento la empresa no se encuentre incursa en los supuestos de reducción obligatoria de capital e incluso su disolución. (Artículo 363.1.e y artículo 317.1. de la Ley de sociedades de capital), cuestión que quedaría patente sin el reconocimiento del efecto impositivo.
Vamos a poner un sencillo ejemplo para ver el impacto que puede tener el reconocimiento de estos activos por impuestos diferidos.
Supongamos una empresa que tiene los siguientes datos:
·        Año 2010. Resultado contable antes de impuestos: - 100.000 euros. Empresa normal.
        Año 2011. Resultado contable antes de impuestos: - 150.000 euros. Empresa normal.
        Año 2012. Empresa de reducida dimensión. Resultado contable antes de impuestos: 300.000 euros.
No existe ninguna otra diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad en estos años. El resultado negativo del ejercicio se imputa a la cuenta Resultado negativo de ejercicios anteriores.
Determinar para cada año: el resultado del ejercicio, el resultado negativo de ejercicios anteriores, registrando el efecto impositivo, y sin registrar.
Año 2010. Registrando el efecto impositivo:


BASE IMPONIBLE:
-100.000
tipo impositivo:
30%
         30.000  
(4745) Créditos por pérdidas



a compensar
(6301) Impuesto diferido
        30.000  
         30.000  
(6301) Impuesto diferido




(129) Resultado del ejercicio
        30.000  

Efecto sobre la contabilidad:
(129) Resultado del ejercicio
-70.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
                                          30.000  
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000

Año 2010. Sin registrar el efecto impositivo:
No se registrará nada en la contabilidad.
Efecto sobre la contabilidad:
(129) Resultado del ejercicio
-100.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
                 -    
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000

Diferencias:
Con efecto
Sin efecto
Diferencias
Impositivo
Impositivo

(129) Resultado del ejercicio
-70.000
-100.000
30.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
30.000
                 -    
30.000
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000
-100.000
0

En consecuencia, el reconocimiento de un crédito en el activo por 30.000 euros, supone una disminución del resultado negativo en el mismo importe.
Año 2011. Registrando el efecto impositivo:
BASE IMPONIBLE:
-150.000
tipo impositivo:
30%
         45.000  
(4745) Créditos por pérdidas



a compensar
(6301) Impuesto diferido
        45.000  
         45.000  
(6301) Impuesto diferido




(129) Resultado del ejercicio
        45.000  

Efecto sobre la contabilidad:
(129) Resultado del ejercicio
-105.000
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-70.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
                                          75.000  
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000
                     Base imponible negativa 2011
-150.000

Año 2011. Sin registrar el efecto impositivo:
No se registrará nada en la contabilidad.
Situación:
(129) Resultado del ejercicio
-150.000
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-100.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
0
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000
                     Base imponible negativa 2011
-150.000

Diferencias:
Con efecto
Sin efecto
Diferencias
Impositivo
Impositivo

(129) Resultado del ejercicio
-105.000
-150.000
45.000
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-70.000
-     100.000  
30.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
75.000
0
75.000
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
-100.000
-100.000
0
                     Base imponible negativa 2011
-150.000
-150.000
0

Los 75.000 euros del crédito por pérdidas a compensar que se reconoce en el activo, supone una menor pérdida del ejercicio por 45.000 euros, y una menor pérdida de ejercicios anteriores por 30.000 euros. En definitiva, una mejora en el patrimonio neto por un importe de 75.000 euros.
Año 2012. Registrando el efecto impositivo:
En primer lugar: como el crédito por pérdidas a compensar está valorado con un tipo impositivo del 30 % y ahora la empresa es de reducida dimensión, y el tipo impositivo mínimo es del 25 %, tendremos que ajustar esta cuenta al nuevo tipo 25 %, en definitiva reducir el saldo en un 5 %.
AJUSTE EFECTO IMPOSITIVO:
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
75.000
Ajuste: (100.000+150.000) x 5 %
12.500
12.500
(634) Ajustes negativos imp.



sobre beneficios
(4745) Créditos por pérdidas a



compensar
12.500

En segundo lugar, registro del impuesto sobre sociedades del año 2012.
BASE IMPONIBLE:
300.000
tipo impositivo:
25%
         75.000  
(6300) Impuesto corriente
(4745) Créditos por pérdidas a



compensar
        62.500  


(4752) H.P. Acreedora IS
        12.500  
         87.500  
(129) Resultado del ejercicio
(634) Ajustes negativos imp.



sobre beneficios
        12.500  


(6300) Impuesto corriente
        75.000  

Efecto sobre la contabilidad:
(129) Resultado del ejercicio
212.500
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-175.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar

MEMORIA: Base imponible negativa 2010

                     Base imponible negativa 2011

TOTAL

37.500

Año 2012. Sin registrar el efecto impositivo:
12.500
(6300) Impuesto corriente




(4752) H.P. Acreedora IS
12.500

Situación:
(129) Resultado del ejercicio
287.500
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-250.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar

MEMORIA: Base imponible negativa 2010
0
                     Base imponible negativa 2011
0
TOTAL

37.500

Diferencias:
Con efecto
Sin efecto
Diferencias
Impositivo
Impositivo

(129) Resultado del ejercicio
212.500
287.500
-75.000
(121) Resultado negativo de ejercicios ant.
-175.000
-    250.000  
75.000
(4745) Crédito por pérdidas a compensar
0
0
0
MEMORIA: Base imponible negativa 2010
0
0
0
                     Base imponible negativa 2011
0
0
0
TOTAL PATRIMONIO NETO
37.500
37.500
0



Finalmente, siempre y cuando las bases imponibles negativas de 2010 y de 2011 se puedan compensar, no hay diferencias en el patrimonio. La única diferencia es que si se contabiliza el efecto impositivo existe un menor beneficio por 75.000 euros en 2012, que compensa el resultado negativo de ejercicios anteriores que también es menor en 75.000 euros.

En definitiva, con la contabilización del efecto impositivo, se produce un alisamiento en el resultado, tanto si es negativo, como si es positivo.
Pero hay que hacer notar, que el reconocimiento del efecto impositivo produce una mejor representación del patrimonio empresarial, pero siempre y cuando el efecto impositivo reconocido en el activo pueda ser recuperado, en caso contrario, produce distorsiones importantes en el patrimonio, y si se ha reconocido y se pone de manifiesto su no compensación, debe de darse de baja del activo inmediatamente con cargo a resultados del ejercicio.
Espero que hay podido ser útil.
Un saludo cordial para todos.

Gregorio Labatut Serer

Director de:
Primera Jornada de Actualización en Compliance en Prevención de blanqueo de capitales y FT, para auditores, asesores fiscales y contables. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación continuada para auditores de cuentas. Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia. Día 9 de mayo de 2014.
Inscripciones:
http://congresos.adeituv.es/blanqueocapitales/ficha.es.HTML

Curso on-line de formación para joyeros, anticuarios y galeristas, en prevención de blanqueo de capitales. Curso válido para la formación obligatoria de los sujetos obligados a la Ley de prevención de blanqueo de capitales y FT. Fundación Universidad empresa ADEIT de la Universidad de Valencia.
Inscripciones:
http://av.adeituv.es/av/info/index.php?codigo=blanqueo-joyeros







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5 comentarios:

  1. Es un tema apasionante.
    Sobre todo, porque en los últimos años la activación del crédito fiscal es más común que solicitar un ERE.

    Pero el ICAC, lo que indica en su consulta es que la planificación fiscal debe ser un plan de negocios a 10 años, lo que dificulta, tanto la previsión de la Sociedad, como la justificación ante un auditor.

    Yo nunca he visto un Plan de Negocio que prevea pérdidas.

    En mi opinión, es otra papeleta del ICAC al auditor (como la Ley de Morosidad) ya que es el auditor el que tiene que verificar la recuperabilidad en base a un plan de negocio de futuro incierto, más incierto todavía porque desde finales de 2011 nuestros dirigentes (ICAC es un empleado) nos dicen que salimos de la crisis.

    A mi el tema de las bases imponibles negativas me parece un tema muy interesante.

    Un saludo y sobre todo gracias por tú dedicación en época estival.

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  2. Muchas gracias a ti Miguel, por tu amabilidad.
    Tienes toda la razón del mundo, se prevé una planificación a 10 años. Me parece excesivo. Toda planificación de más de cinco años (que ya es mucho en los momentos actuales) es hacer castillos en el aire.
    Un abrazo
    Gregorio

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  3. fantástico ejemplo, es 1 asunto que últimamente lo he visto en la realidad.muchas gracias por su blog, soy "un asiduo" :)

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  4. Este comentario ha sido eliminado por el autor.

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