Como sabemos las normas de contabilidad imperantes en España
a través del Plan General de Contabilidad y las resoluciones y consultas del
ICAC se basan en la Normativa Internacional o Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF). Por lo tanto, resulta interesante saber cuáles son las
novedades que se están produciendo a nivel internacional, porque tarde o
temprano tendrán una repercusión en España a través de la adaptación que
realizará el ICAC a las normas españolas.
Este es el caso del registro contable de los arrendamientos,
pues el órgano internacional emitió la NIIF/IFRS 16 Arrendamientos en enero de
2016 tras un largo proceso de discusión que duró diez años, pero al final tras
un debate larguísimo ha visto la luz muy recientemente. De tal modo que la
nueva NIIF/IFRS[1] 16
establece los principios para el reconocimiento, medición, presentación y
revelación de contratos de arrendamiento de las dos partes en un contrato, es
decir, el arrendatario (inquilino) y el arrendador.
Aunque ya se ha aprobado la NIIF/IFRS 16 y la fecha efectiva
de aplicación es el 1 de enero de 2019, para que sea aplicada en España
previamente debe ser adoptada y adaptada a nuestro Plan General de Contabilidad
por el ICAC[2], pero no
obstante nos señala el camino que van a seguir los contratos de arrendamiento
dentro de poco.
Hasta ahora, si una empresa firma un contrato de arrendamiento
financiero o adquiere un activo financiándolo con un préstamos, aparece en el
balance el activo y la deuda contraída, pero si se firma un contrato de
arrendamiento operativo, en el balance no aparece ni una cosa ni la otra,
mientras que el derecho al uso durante un determinado periodo de tiempo se
tiene y la obligación de pago contraída también, quedando de este modo oculto a
efectos del balance, apareciendo solamente en la memoria. Ello perjudica
gravemente la comparabilidad de las compañías.
De tal modo que en algunos sectores como son el de los
supermercados, entidades financieras, aeronáuticas, eléctricas, hoteles, etc,
optan por conseguir el uso de sus instalaciones mediante contratos de
arrendamiento operativo, porque prefieren alquilar los bienes que van a
utilizar en su negocio en lugar de adquirirlos para no comprometer de este modo
recursos financieros en inversiones a largo plazo y poder disponer de los
mismos para invertirlos en circulante lo que hará crecer el negocio, siempre y
cuando haya venta suficiente para ello.
En este sentido, el modo de registrar los arrendamientos
podría afectar a algunos indicadores importantes de las empresas si se aflora
un endeudamiento que hasta ahora se encontraba oculto fuera de balance.
Hasta ahora este endeudamiento provocado por los
arrendamientos operativos que no se encontraba en balance, se informaba de él en
la memoria, luego podía haber sido considerado por parte de los analistas, lo
que sucede es que es mucho más cómodo verlos y detectarlos incluyéndolos en el
balance que en la memoria, de ahí el nombre que se les ha dado de “pasivos fuera
del balance”.
Con la nueva NIIF 16, desaparece los dos conceptos actuales de
arrendamiento (financiero y operativo) y solamente se habla de un solo concepto
de arrendamiento. Por lo que es fundamental determinar cuándo una operación
puede catalogarse como arrendamiento y cuando no[3].
La nueva NIIF 16 distingue entre contratos de arrendamientos
y contratos de prestaciones de servicios, y el tratamiento de unos y otros es
distinto.
Obsérvese que para que un contrato sea un arrendamiento, hay
que prestar especial atención a que el contrato conceda:
-
Derecho a controlar el uso de un activo
identificado. Por lo que es necesario que el activo se encuentre descrito.
-
Durante un periodo de tiempo. No hace falta que
sea durante casi toda su vida útil, sino un periodo de tiempo determinado
siempre superior a un año.
En consecuencia, este nuevo concepto es un cambio fundamental,
pues hasta ahora solamente se refería al contrato de arrendamiento financiero,
y se producía cuando no existían dudas sobre el ejercicio de la opción de
compra, o cuando se cedía el control del
bien durante casi toda la vida útil del bien o la contraprestación era
equivalente al valor actual del bien, en el caso de ausencia de opción de
compra.
Lo establecido en la nueva NIIF 16 abandona este criterio y no
distingue entre arrendamiento financiero y operativo, sino en contratos de
arrendamientos, y otros tipos de contratos que son servicios los cuales se
registrarán como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por lo tanto, las cuestiones claves, para que un contrato
sea catalogado como arrendamiento son:
1.
Conlleve el derecho a controlar el uso de un
determinado activo o parte de un activo. Control de un activo identificable.
ACTIVO.
2.
Por un periodo de tiempo determinado superior a
un año.
3.
A través de una contraprestación. PASIVO.
De tal modo que el derecho
al uso es también un activo sin necesidad de tener la propiedad del bien y
tampoco es necesario que este control abarque toda la vida económica del bien,
sino un periodo determinado superior a un año.
Dicho de otro modo, no es necesario comprar un bien para
obtener el control sobre el mismo durante un periodo de tiempo, ya que los
conceptos de propiedad y control no siempre van unidos, pues hay ocasiones en
los cuales el control durante un periodo de tiempo se obtiene a cambio de una
determinada financiación y no es necesario ejercerlo durante toda la vida económica
del bien, sino durante una parte de la misma.
Como hemos dicho, se elimina pues la distinción entre
contratos de arrendamiento financiero y arrendamiento operativo, sustituyéndolo
desde el punto de vista contable por un solo tipo de contratos “arrendamiento”,
ofreciendo para todos un único modelo contable para del arrendatario.
Solamente existen dos excepciones al tratamiento general y
son debidos a:
-
Plazo de arrendamiento: Arrendamientos a corto
plazo. Un año o menos.
-
Cuantía: Arrendamientos sobre activos de escaso
valor (se entiende a tabletas, ordenadores, mobiliario de oficina pequeño,
teléfonos, etc.)
En definitiva se trata en el caso de contratos de
arrendamientos de aflorar en el balance los “pasivos que hasta ahora
permanecían fuera del balance” y en consecuencia el activo por el derecho al
uso equivalente al tiempo de duración del contrato.
De este modo, si un contrato se cataloga como de
arrendamiento, se deberá reconocer el activo y el pasivo en el balance por el
valor actual de los pagos futuros del arrendamiento descontándolos a una tasa
de interés adecuada.
Para que un contrato sea considerado un arrendamiento, y en
consecuencia aflorar el valor del activo por el derecho al uso y el pasivo
correspondiente debe tener una duración superior a un año. Pues bien, este hecho, quizá haga cambiar muchos
contratos de arrendamiento que estaban estipulados para un número considerable
de años (diez o más años) y que con estas nuevas condiciones pueden pasar a
convertirse en contratos anuales y renovables.
En este sentido la NIIF 16 indica que se tendrá en cuenta el
plazo de renovación cuando se estime que el arrendatario vaya a ejercerla con razonable
certeza.
Quizá el problema
esté en determina cuando se entiende que vaya a ejercerse con razonable certeza
la opción de renovación.
A este respecto el párrafo 19 de la NIIF 16 indica: “Al
evaluar si un arrendatario va a ejercer con razonable certeza una opción de
ampliar un arrendamiento, o no va a ejercer una opción de terminar un
arrendamiento, una entidad considerará todos los hechos y circunstancias
relevantes que creen un incentivo económico para que el arrendatario ejerza la
opción de ampliar el arrendamiento o bien no ejerza la opción de terminar el
arrendamiento….”
Para ello, según la NIIF 16, se considerará, entre otras
cuestiones “… las mejoras del arrendamiento significativas llevadas a cabo (o
que se espera llevar a cabo) a lo largo del plazo del contrato, que se espera
que tengan un beneficio económico significativo para el arrendatario cuando la
opción de ampliar o terminar el arrendamiento, o comprar el activo subyacente,
pase a ser ejercitable”.
Por ejemplo, en nuestra opinión, si en el contrato de
arrendamiento de un local comercial es necesario para realizar la actividad
mejoras en el local tales como importantes obras de adaptación de las
instalaciones, y para recuperar esta inversión teniendo en cuenta la actividad
de la empresa es necesario un periodo superior al periodo inicial, parece
razonable que el arrendatario ejercerá la opción de renovación. Supongamos un
supermercado que realiza importantes obras de adaptación del local, y el
contrato de arrendamiento es por un año renovable. Parece razonable que la
opción de renovación va a ser ejercida.
También se tendrá en cuenta la importancia del activo
subyacente para las operaciones del arrendatario, considerando, por ejemplo, si
el activo subyacente es un activo especializado, la ubicación del activo
subyacente y la disponibilidad de alternativas adecuadas al mismo.
De tal modo que, si una empresa necesita el activo arrendado
para ejercer su actividad y realizar normalmente la explotación de su negocio,
lógicamente optará por las renovaciones del contrato de alquiler. Por ejemplo,
un supermercado necesita el local para vender, por lo tanto, si el local es
arrendado lo utilizará durante más de un año, para de este modo recuperar la
inversión. De este modo se pretende que en el activo del balance se incluyan el
valor de los bienes que la empresa necesita para la explotación de su negocio,
sean suyos o arrendados.
¿En qué afectará este cambio contable a la situación
patrimonial de la empresa? Pues fundamentalmente al ratio de endeudamiento,
pues aparecerán en el balance deudas que hasta ahora no aparecían, dando una
imagen de la empresa más endeudada.
Se nos avecinan grandes cambios en la contabilización de los
arrendamientos que afectará a la situación financiera y patrimonial de las
empresas.
Este post es un resumen del artículo publicado por el autor
en la Revista Contable de la Asociación de Expertos Contables y Tributarios de
España. AECE.
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes Postgrados de la Universidad de Valencia:
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornada presencial homologada por el ICAC 8 horas auditores de cuentas: Novedades cierre fiscal y contable 2016 adaptado R.D. 602/2016, RDL 3/2016 y nuevo SII. Día 3 de febrero de 2016. http://congresos.adeituv.es/cierre16/paginas/pagina_388_2.es.html
Jornada presencial: Análisis de los cambios normativos en los impuestos cedidos incorporados en la Ley de medidas fiscales de la Generalidad Valenciana para 2017. Día 9 de febrero. http://congresos.adeituv.es/impuestoscedidosGV/ficha.es.html
Jornadas online y webinars homolgadas por el ICAC formación Auditores de Cuentas: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/.
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Curso online: 11/1/2017 al 28/02/2017. Jornada
online. Normas Internacionales de Auditoría adaptadas para España. NIA-ES
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Webinar: 27 de enero de 2017. Aplicación
práctica de la Resolución del ICAC sobre el Impuesto sobre Beneficios y Cierre
del ejercicio 2016.
[1] NIIF
Norma Internacional de Información financiera, es la traducción de IFRS. Internationa
Finacial Reporting Stándar.
[2] Para que
sea obligatoria a contabilidad de todas las empresas.
[3] Si a la
operación no se le cataloga como arrendamiento es un servicio que debe
registrarse como gasto en la cuenta de resultados.
''¿En qué afectará este cambio contable a la situación patrimonial de la empresa? Pues fundamentalmente al ratio de endeudamiento, pues aparecerán en el balance deudas que hasta ahora no aparecían, dando una imagen de la empresa más endeudada''
ResponderEliminarEsto es un error, en mi opinión. Ni el nivel de endeudamiento, ni los ratios asociados varían en la empresa que contabilice el arrendamiento en base a la nueva normativa, ya que si bien es cierto que el valor correspondiente al alquiler aparecerá en su pasivo como deuda, ese MISMO VALOR aparecerá en el Activo como Derecho de Uso. Es decir, no cambia la posición financiera de la empresa. Antonio. Un saludo
Buenos días Antonio:
ResponderEliminarEl ratio de endeudamiento sí que se verá afectado, pues a pesar de que aumenta el activo y el pasivo, lo cierto es que el ratio de endeudamiento entendido como Deudas a corto y a largo/total financiación, se verá seriamente afectado, habrá más deudas con respecto al patrimonio neto.
También se verá afectado el EBITDA, pues hasta ahora los gastos por arrendamiento formaban parte del EBITDA, mientras que ahora quedarán fuera del él las amortizaciones del activo y los gastos financieros.
Un saludo.
Gregorio