Lo anunciamos ayer en nuestro post El Consejo de Ministros de hoy (2 dediciembre de 2016) modifica el Impuesto sobre Sociedades.
Se acabó la tranquilidad legislativa, hoy se publica en el
BOE el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, por el que entre otras
medidas tributarias, se modifica la Ley del Impuesto sobre sociedades.
En primer lugar hay que decir que afectará a las grandes
empresas, y no a las pequeñas.
En resumen, fundamentalmente, son tres medidas:
1. No deducibilidad de las pérdidas realizadas
en la transmisión de participaciones en
entidades. Con efectos desde el 1 de enero de 2017.
2. Incorporación en la Base imponible de los
deterioros de participaciones registrados en el periodo en el que éstos fueron
deducibles hasta 2013. Tiene efectos
retroactivos al 1 de enero de 2016.
3. Límite en la compensación de Bases
Imponibles Negativas (BIN) en empresas con cifra de negocios de 20 millones de
euros o superior en el ejercicio anterior, y también limitación a la aplicación
de la deducción por doble imposición internacional o interna, generada o
pendiente de compensar. Tiene efectos retroactivos al 1 de enero de 2016.
Vamos a ver con detalle, cada una de ellas:
1.
No
deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de
participaciones en entidades. Siempre
que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas
positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas También,
queda excluida de integración en la base imponible cualquier tipo de pérdida
que se genere por la participación en entidades ubicadas en paraísos fiscales o
en territorios que no alcancen un nivel de tributación adecuado. En estos
casos, teniendo en cuenta el derecho comparado y la evolución de las propuestas
normativas realizadas por la Unión Europea, resulta aconsejable adaptarse a
normativas análogas a las previstas en países de nuestro entorno, descartando
la incorporación de cualquier renta, positiva o negativa, que pueda generar la
tenencia de participaciones en otras entidades, a través de un auténtico
régimen de exención.
A estos efectos, se modifica la Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, del siguiente modo:
-
el
apartado 10 del artículo 11 de que queda redactado de la siguiente forma (se
verá después), y se deroga el apartado 11.
-
se modifica el apartado 2 del artículo 13, Tres.
Se añaden las letras k) y l) en el
artículo 15 Gastos no deducibles.
-
Se modifica el apartado 1 del artículo 17 Regla
general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones
lucrativas.
-
Finalmente, se modifica «CAPÍTULO IV. Exención
en valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos
permanentes» Seis. Se modifica el título del artículo 21.
IMPORTANTE: Las
medidas siguientes tienen efectos para los períodos impositivos que se inicien
a partir de 1 de enero de 2016. Esto es, con efectos retroactivos. Estamos
acostumbrados a estas cosas.
2.
Incorporación
en la Base imponible de los deterioros de participaciones registrados en el
periodo en el que éstos fueron deducibles hasta 2013. Estos deterioros registran en el ámbito contable la
pérdida esperada en el inversor ante la disminución del importe recuperable de
la participación poseída respecto de su valor de adquisición, sin que aquella
pérdida haya sido realizada. La incorporación de rentas en la base imponible
del Impuesto sobre Sociedades se construye actualmente sobre el principio de
realización, de manera que los deterioros de valor de participaciones en
entidades no son fiscalmente deducibles desde el año 2013, si bien aquellos
deterioros que fueron registrados con anterioridad y minoraron la base
imponible, mantienen un régimen transitorio de reversión. Pues bien, se
establece un nuevo mecanismo de reversión de aquellos deterioros de valor de
participaciones que resultaron fiscalmente deducibles en períodos impositivos
previos a 2013. Esta reversión se
realiza por un importe mínimo anual, de forma lineal durante cinco años. Estableciéndose
la incorporación automática de los referidos deterioros, como un importe
mínimo, sin perjuicio de que resulten reversiones superiores por las reglas de
general aplicación, teniendo en cuenta que se trata de pérdidas estimadas y no
realizadas que minoraron la base imponible.
Para ello, se modifica la disposición
transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades, de la que cabe
destacar:
3.
En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a
1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base
imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos
que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En
el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por
aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo
que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos
impositivos.
No
obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los
referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período
impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de
revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
4. En
el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas
netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención
prevista en el artículo 22 de esta Ley o la deducción a que se refiere el
artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con
posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas
negativas.
3.
Límite en
la compensación de Bases Imponibles Negativas (BIN) en empresas con cifra de
negocios de 20 millones de euros o superior en el ejercicio anterior, y también
limitación a la aplicación de la deducción por doble imposición internacional o
interna, generada o pendiente de compensar. El objetivo de todo esto conseguir
que, en aquellos períodos impositivos en que exista base imponible positiva
generada, la aplicación de créditos fiscales, al reducir la base imponible o la
cuota íntegra, no minore el importe a pagar en su totalidad.
Para esto se añade una disposición
adicional decimoquinta, a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades, que indica lo siguiente:
«Disposición adicional decimoquinta.
Límites aplicables a las grandes empresas en períodos impositivos iniciados a
partir de 1 de enero de 2016.
Los contribuyentes cuyo importe neto de la
cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses
anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, aplicarán las
siguientes especialidades:
1. Los límites establecidos en el apartado
12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la
letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo
67, de esta Ley se sustituirán por los siguientes:
– El
50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de
negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.
– El
25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de
negocios sea al menos de 60 millones de euros.
2. El importe de las deducciones para
evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31, 32 y
apartado 11 del artículo 100, así como el de aquellas deducciones para evitar
la doble imposición a que se refiere la disposición transitoria vigésima
tercera, de esta Ley, no podrá exceder
conjuntamente del 50 por ciento de la cuota íntegra del contribuyente.»
También, con respecto al resto de las
empresas, se modifica la Disposición transitoria
trigésima sexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente
forma:
«Disposición
transitoria trigésima sexta. Límite en la compensación de bases imponibles
negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016.
Con efectos para
los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, para aquellos
contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional
decimoquinta de esta Ley, los límites establecidos en el apartado 12 del
artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra
e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de
esta Ley serán del 60 por ciento, en los términos establecidos,
respectivamente, en los citados preceptos.»
También suben los impuestos
especiales al alcohol y al tabaco.
Modificaciones de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del impuesto
sobre sociedades:
1. No deducibilidad de las pérdidas realizadas
en la transmisión de participaciones en
entidades
A estos efectos, se modifica el apartado 10
del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, que queda redactado de la siguiente forma, y se deroga el apartado
11:
«10. Las
rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el
adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de
la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en
que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al
referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la
adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las
rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que,
respecto de los valores transmitidos, se den las siguientes circunstancias:
a) que, en ningún momento durante el año
anterior al día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito
establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y
b) que, en caso de participación en el
capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio
español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión se cumpla
el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
Lo
dispuesto en este apartado resultará de aplicación en el supuesto de
transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de
colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.
Lo dispuesto en este apartado no resultará
de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que
la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración o se continúe en
el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica.»
Dos. Se modifica el apartado 2 del artículo
13, que queda redactado de la siguiente forma:
«2. No
serán deducibles:
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado
material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el
fondo de comercio.
b) Las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades
respecto de la que se den las siguientes circunstancias:
a.
1.ª que, en el período impositivo en que se
registre el deterioro, no se cumpla el requisito establecido en la letra a) del
apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (5 % o 20 millones de euros), y
b.
2.ª que, en caso de participación en el capital
o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en
dicho período impositivo se cumpla el requisito establecido en la letra b) del
apartado 1 del citado artículo (tributación al menos del 10 %).
c)
Las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de deuda.
d)
Las pérdidas por deterioro señaladas en este
apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de
esta Ley. En el supuesto previsto en la letra b) anterior, aquellas serán
deducibles siempre que las circunstancias señaladas se den durante el año
anterior al día en que se produzca la transmisión o baja de la participación.»
Tres. Se añaden las letras k) y l) en el artículo 15 Gastos no deducibles, que quedan redactadas de esta
forma:
e)
«k) Las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de
las siguientes circunstancias:
a.
1.º que, en el período impositivo en que se
registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21
de esta Ley (5 % o 20 millones de euros),, o
b.
2.º que, en caso de participación en el capital
o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en
dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b)
del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley (tributación al menos del 10 %).
f)
l) Las disminuciones de valor originadas por
aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores
representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de
entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de
pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la
base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores
homogéneos del mismo importe.»
Cuatro. Se modifica el apartado 1 del artículo 17 Regla
general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones
lucrativas., que queda redactado de la siguiente forma:
g)
«1. Los elementos patrimoniales se valorarán de
acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la
aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley.
h)
No obstante, las variaciones de valor originadas
por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
pérdidas y ganancias, sin perjuicio de lo señalado en la letra l) del
artículo 15 de esta Ley (Las disminuciones de valor originadas por aplicación
del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de
las participaciones del grupo). El importe de las revalorizaciones contables no
se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de
normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta
de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la
base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los
elementos revalorizados.»
Finalmente, se modifica «CAPÍTULO
IV. Exención en valores representativos de los fondos propios de entidades y establecimientos
permanentes»
Seis. Se modifica el título del
artículo 21, que queda redactado de la siguiente forma:
«Artículo 21. Exención sobre
dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de
los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio
español.», con respecto a la no
deducibilidad de las pérdidas realizadas en la transmisión de
participaciones en entidades. Siempre
que se trate de participaciones con derecho a la exención en las rentas
positivas obtenidas, tanto en dividendos como en plusvalías generadas. (Véase texto
en el Real Decreto).
2. Incorporación en la Base imponible de los
deterioros de participaciones registrados en el periodo en el que éstos fueron
deducibles hasta 2013.
A estos efectos, se modifica la
disposición transitoria decimosexta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto sobre Sociedades, que queda
redactada de la siguiente forma:
«Disposición transitoria decimosexta.
Régimen transitorio aplicable a las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades, y a las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un
establecimiento permanente, generadas en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2013.
1. La reversión de las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en
los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido
en el apartado 3 del artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013,
con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y
ganancias, se integrará en la base imponible del período en el que el valor de
los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción
a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones
de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos
efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos
propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en
este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que
han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en
la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los
dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades
participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso
contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará
de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la
participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o
participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la
deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no
hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble
imposición internacional.
2. La reversión de las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en
los fondos propios de entidades que coticen en un mercado regulado a las que no
haya resultado de aplicación el apartado 3 del artículo 12 del texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en períodos impositivos iniciados con
anterioridad a 1 de enero de 2013, se integrará en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se produzca la
recuperación de su valor en el ámbito contable.
3.
En todo caso, la reversión de las pérdidas por deterioro de los valores
representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de
entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades en períodos impositivos iniciados con anterioridad a
1 de enero de 2013, se integrará, como mínimo, por partes iguales en la base
imponible correspondiente a cada uno de los cinco primeros períodos impositivos
que se inicien a partir de 1 de enero de 2016.
En
el supuesto de haberse producido la reversión de un importe superior por
aplicación de lo dispuesto en los apartados 1 o 2 de esta disposición, el saldo
que reste se integrará por partes iguales entre los restantes períodos
impositivos.
No
obstante, en caso de transmisión de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades durante los
referidos períodos impositivos, se integrarán en la base imponible del período
impositivo en que aquella se produzca las cantidades pendientes de
revertir, con el límite de la renta positiva derivada de esa transmisión.
4. En
el caso de que un establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas
netas que se hubieran integrado en la base imponible de la entidad en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, la exención
prevista en el artículo 22 de esta Ley o la deducción a que se refiere el
artículo 31 de esta Ley sólo se aplicarán a las rentas positivas obtenidas con
posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas
negativas.
5. En el caso de transmisión de un
establecimiento permanente en períodos impositivos que se inicien a partir de 1
de enero de 2016, la base imponible de la entidad transmitente residente en
territorio español se incrementará en el importe del exceso de las rentas
negativas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013 sobre las rentas
positivas netas generadas por el establecimiento permanente en períodos
impositivos iniciados a partir de esta fecha, con el límite de la renta
positiva derivada de la transmisión del mismo.
6. En el caso de una unión temporal de
empresas que, habiéndose acogido al régimen de exención previsto en el artículo
50 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción
vigente para períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2015, hubiera obtenido rentas negativas netas en el extranjero que se hubieran
integrado en la base imponible de las entidades miembros en períodos
impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, cuando en
sucesivos ejercicios la unión temporal obtenga rentas positivas, las empresas
miembros integrarán en su base imponible, con carácter positivo, la renta
negativa previamente imputada, con el límite del importe de dichas rentas
positivas.
La misma regla resultará de aplicación en
el supuesto de entidades que participen en obras, servicios o suministros en el
extranjero mediante fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales
de empresas que se hubieran acogido al régimen de exención señalado.
7. En el supuesto de operaciones de
reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo
VII del Título VII de esta Ley:
a) Si el socio pierde la cualidad de
residente en territorio español, la diferencia a que se refieren el apartado 4
del artículo 80 y el apartado 3 del artículo 81 de esta Ley, se corregirá, en
su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido
fiscalmente deducibles en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1
de enero de 2013.
b) A efectos de lo previsto en el apartado
2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases
imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad
transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la
entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la
participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de
un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya
producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de
2013.
8. El límite establecido en el párrafo
primero del apartado 1 del artículo 26 de esta Ley no resultará de aplicación
en el importe de las rentas correspondientes a la reversión de las pérdidas por
deterioro que se integren en la base imponible por aplicación de lo dispuesto
en los apartados anteriores de esta disposición transitoria siempre que las
pérdidas por deterioro deducidas durante el período impositivo en que se
generaron las bases imponibles negativas que se pretenden compensar hubieran
representado, al menos, el 90 por ciento de los gastos deducibles de dicho
período. En caso de que la entidad tuviera bases imponibles negativas generadas
en varios períodos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, este
requisito podrá cumplirse mediante el cómputo agregado del conjunto de los
gastos deducibles de dichos períodos impositivos.»
Lo dicho, se terminó la
tranquilidad legislativa.
Un saludo afectuoso para todos.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes Postgrados de la Universidad de Valencia:
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Webinar Análisis de los cambios normativos en los impuestos cedidos incorporados en la Ley de medidas fiscales de la Generalidad Valenciana para 2017. Fecha 15 de diciembre de 2016. http://formacion.adeituv.es/impuestos-cedidos/
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornadas online y webinars: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/.
-
Curso online: 12/12/2016 al 18/01/2017- Jornada Online-
Tratamiento contable de las Entidades no lucrativas, de las fundaciones y su
fiscalidad.
-
Curso online: 11/1/2017 al 28/02/2017. Jornada online.
Normas Internacionales de Auditoría adaptadas para España. NIA-ES
-
Webinar: 27 de enero de 2017. Aplicación práctica de la
Resolución del ICAC sobre el Impuesto sobre Beneficios y Cierre del ejercicio
2016.
No hay comentarios:
Publicar un comentario
Los comentarios que se deseen incorporar tendrán que ser moderados por el propietario del blog.