En ocasiones nos encontramos con unos saldos deudores y/o
saldos acreedores que son bastante antiguos y de los cuales no tenemos
referencia. En estos casos resulta imposible el cobro o el pago de los mismos.
Obviamente, la contabilidad debe recoger la imagen fiel del
patrimonio, los resultados y la situación financiera de la empresa, y puede
resultar que estos saldos deudores y/o acreedores procedan de años anteriores y
de los cuales no tenemos referencia.
Por supuesto que si existen saldos deudores que no se van a
poder cobrar y/o saldos acreedores que no se van a pagar, distorsionan la
imagen de la compañía, y la situación patrimonial y financiera que representa
el balance y la cuenta de resultados no es correcta.
Esta imagen fiel , que debe presentar la Contabilidad, se
consigue mediante la aplicación de los principios contables y de las Normas de
Registro y Valoración (NRV) contenidas en el Plan General de Contabilidad
aprobado en 2007 mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el
que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como el Código de Comercio,
Ley de Sociedades de Capital, y demás normativa emitida por el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
Entre las Normas de Registro y Valoración (NRV) contenidas
en la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad, podemos citar la NRV 22ª
sobre Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.
En esta norma, y en concreto referido a los errores, se
indica lo siguiente: “Cuando se produzca
un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo
establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y
su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga
de información.
El ingreso o gasto
correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación
motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el
correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los
activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en
concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso
que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del
patrimonio neto. Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la
información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de
criterio contable.
En la subsanación de
errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas
que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por
errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios
anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,
información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa
podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas”.
Estos párrafos anteriores indican que, en el caso de
existencia de errores de ejercicios anteriores, éstos se subsanarán en cuanto
se detecten, de tal forma que se eliminarán del activo o del pasivo, y
afectarán al patrimonio neto de forma positiva o negativa, según proceda.
Pero obviamente estas regularizaciones se realizarán cuando
se detecten errores de ejercicios anteriores, esto es, debemos tener muy claro
que se trata de errores y los saldos deudores o acreedores no se van a cobrar o
a pagar en el futuro porque su nacimiento fue un error de la compañía en su
registro.
Ahora bien, no es lo mismo regularizar un saldo acreedor que
un saldo deudor, sus efectos en el patrimonio son distintos, por lo que a
continuación vamos a estudiar las repercusiones contables y fiscales que pueden
tener una u otra regularización.
Regularización de
saldos acreedores:
Desde un punto de vista contable, en principio no supone
ningún problema, siempre y cuando podamos explicar la procedencia de los saldos
y de que se tratan efectivamente de errores contables. De tal modo que se
trataría de dar de baja esos saldos con abono a reservas, porque se trata de
errores de ejercicios anteriores, tal y como indica el PGC, en su Norma de
Registro y Valoración 22ª.
Pero muy importante, habría que dar información en la
memoria y explicar los motivos.
Ahora bien, esta operaciones tiene un riesgo fiscal
importante. La administración considerará que corresponden a rentas no
declaradas, e imputará un ingreso del mismo importe en el Impuesto sobre
Sociedades (más posibles sanciones sobre la cuota dejada de ingresar), por el
motivo de que según el art. 121.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)
se presume que son ficticios y que se contabilizaron de forma fraudulenta para
reducir la base imponible y la tributación.
Esto ocurre, por ejemplo, porque la empresa contabilizó un gasto
ficticio que produjo una reducción en el pago de impuestos, o bien porque se pagó
el pasivo con rentas no declaradas fiscalmente o bien porque se produjo una
afloración de activos sin haber ingresado el impuesto correspondiente. Sea como
fuera, el caso es que en su día produjo un menor pago en el Impuesto sobre
Sociedades y se generó como contrapartida una deuda a favor de un acreedor
inexistente.
En estos casos, la administración presume que las rentas no
declaradas proceden del período más antiguo de entre los no prescritos [LIS,
art. 121.5].
A este respecto el art. 121: 4 y 5 indica: “4. Se
presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas
en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.
5. El
importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los
apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los
no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u
otros”.
Para evitar la regularización fiscal, deberá aportar
argumentos y pruebas que demuestren que las rentas que la administración
pretende imputar sí fueron declaradas o, de no ser así, que se obtuvieron en
ejercicios ya prescritos.
Esta aportación de pruebas, debe realizarse, ya no solamente
con la contabilidad, sino con documentación, pues lo que importa no es cuándo
se contabilizó o se originó el pasivo ficticio, sino cuándo se debió declarar
la renta no declarada. Si se puede demostrar que debió declararse en un
ejercicio que ya ha prescrito, la administración no podrá regularizar la
situación de la empresa. Pero esto resulta muy difícil, casi imposible de
demostrar.
Regularización de
saldos deudores:
Desde el punto de vista contable, la regularización se
realizará con cargo con cargo a reservas según Norma de Registro y Valoración
22ª. Pero resultará muy importante también, explicarlo en
Memoria detallando los motivos, y la procedencia de los saldos.
Pero mucho cuidado, si la sociedad tiene deudas, o
posteriormente entra en concurso y hay deudas que no se pagan, mucho cuidado con
esta regularización, porque los acreedores que no cobrarán pueden sentirse
perjudicados por esta regularización y en base a ello demandar a los
administradores por fraude, y quizá a los asesores fiscales o contables por
connivencia con la administración de la compañía. Dicho de otro modo, si no se
explica debidamente los acreedores que se sienten perjudicados pueden pensar
que se ha cobrado estos créditos y no se ha ingresado los fondos en la compañía.
Mucho cuidado con esto.
Desde el punto de vista fiscal también puede existir un
riesgo importante, ya que, si no se puede explicar la procedencia de estos
saldos, la Agencia Tributaria puede interpretar que se trata de saldos con los
socios por retiradas de fondos de estos, y en consecuencia se trata de un reparto
de dividendos encubiertos de forma fraudulenta.
En cualquier caso, para realizar estas regularizaciones y no
tener problemas posteriores, es necesario saber la procedencia de los saldos y
poder explicarlo debidamente en la memoria, ya que, si se trata de un error,
habrá que explicar cuál es el error.
Un saludo cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
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