Cómo sabemos el PGC ha sido
modificado mediante el mediante Real Decreto 1/2021 por el que se modifican el
Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
aprobado por el Real Decreto 1515/2007, con efecto para los ejercicios que
comiencen a partir del 1 de enero de 2021.
Se modifica fundamentalmente las
Normas de Registro y Valoración NRV 9ª Instrumentos financieros y la NRV 14ª
Reconocimiento de ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Todo ello
para adaptar la contabilidad en España a la Norma de Información Financiera
adaptadas por la Unión Europea NIIF UE 9ª Instrumentos financieros y a la
NIIF-UE 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes.
Nos vamos a referir a esta
última, y para desarrollar esta norma el ICAC publicó la Resolución del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 10 de febrero de 2021 por
la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas
anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la
prestación de servicios.
Nos vamos a centrar en concreto
en el tratamiento que se va a dar a las ventas con garantía.
Para el reconocimiento de
ingresos se debe de realizar un análisis previo del contrato con el cliente, de
tal modo que se identifiquen cada una de las obligaciones de cumplimiento o
desempeño que pudiera contener, mediante un proceso en cinco etapas. Todo esto,
producirá una serie de estimaciones, sujetas a interpretación.
En este sentido, en el caso de
ventas con garantías, hay que prestar atención al periodo de garantía y a los
trabajos a los cuales se compromete realizar la empresa, para determinar si con
la garantía que se concede con la operación de venta, nos podemos encontrar con
un servicio distinto al que debe conceder el concepto de garantía y en este
caso, debería ser reconocido por separado cuando se preste.
En este sentido, la norma nos
indica que “1. Una garantía entregada puede otorgar al cliente un derecho de
compensación en caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones
acordadas, o puede proporcionar al cliente un servicio, además de la seguridad
de que el producto cumple dichas especificaciones.
2. La garantía es un servicio
distinto si el cliente tiene la opción de adquirirla por separado. En tal caso,
la empresa contabilizará la garantía como una obligación independiente y
asignará una parte del precio de la transacción a ese compromiso.
3. Si el cliente no tiene la
opción de adquirir la garantía por separado la empresa contabilizará la
obligación incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre
provisiones y contingencias, a menos que la garantía entregada, o parte de
ésta, proporcione al cliente un servicio adicional. Para evaluar esta
circunstancia se considerarán, entre otros, los siguientes aspectos:
a) Si la garantía se requiere por
ley, a estos exclusivos efectos, la garantía comprometida no es un servicio
adicional.
b) Cuánto más largo sea el
periodo de tiempo cubierto, más probable será que la garantía comprometida
resulte un servicio adicional.
c) La naturaleza de las tareas
que la empresa se compromete a realizar. Si es necesario que una entidad
realice determinadas tareas para que el producto cumpla las condiciones
acordadas (por ejemplo, un servicio de devolución por un producto defectuoso),
entonces esas tareas probablemente no den lugar a una obligación adicional.
4. Si una garantía, o parte de
ésta, proporciona a un cliente un servicio además de la seguridad de que el
producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio comprometido es una
obligación a ejecutar. En tal caso, la empresa asignará el precio de la
transacción al producto y al servicio”.
Resumiendo, puede suceder:
1. En
el caso de que la garantía cubra un periodo normal y los trabajos se limiten a
garantizar el buen funcionamiento del producto vendido, nos encontraríamos ante
una provisión por operaciones comerciales. Mismo procedimiento que el utilizado
actualmente.
2. El
exceso de garantía se reconocerá como un servicio adicional que produciría en
el ejercicio de la venta del producto un menor importe de la misma y un ingreso
en ejercicios siguientes.
Todo esto,
podría complicar enormemente el reconocimiento de los ingresos.
Veamos un caso práctico:
Venta de coche por 20.000. Se
ofrece un servicio de garantía gratis durante 4 años. La valoración del servicio de garantía se
estima en 4.000 euros.
No obstante, en ese servicio
denominado como garantía se ofrece, además de los trabajos necesarios en el
caso de que exista algún defecto o vicio en producto, los servicios de
mantenimiento durante cuatro años, revisiones, preparaciones para superar la
ITV, etc.
IVA 21 %
En la práctica actual, lo normal
es que la Ley establezca para estos casos una garantía de un año.
Obviamente, en este caso, nos
encontramos con un exceso en la garantía ofrecida que será reconocida como un
servicio adicional en ejercicios siguientes cuando se presten por los servicios
de mantenimiento.
El problema estriba en valorar
del importe total de 4.000 euros que parte correspondería a los servicios
propios de la garantía, y aquellos otros que corresponderían a los servicios de
mantenimiento durante cuatro años. Supongamos que la valoración realizada se
determina en base a la experiencia de la empresa que 800 euros corresponden a
los futuros trabajos propios dela garantía y 3.200 a los servicios adicionales
de mantenimiento. Queremos llamar la atención del lector, que aquí es donde se
encuentra la dificultad real, en la valoración que se realizaría de unos
trabajos y otros.
De tal modo que se reconocería:
1. Trabajos
que corresponden a la garantía normal: 800 euros, se trataría como una
provisión en el año que se efectúa la venta,
2. Exceso
de garantía por servicios de mantenimiento: 3.200 euros, como un servicio
adicional en ejercicios siguientes que produciría una disminución de la venta
en el ejercicio que esta ser realiza.
Ejercicio de la venta:
|
24.200 |
Clientes/Tesorería |
Ventas de mercaderías Anticipos de clientes (1) Hacienda Pública IVA repercutido. |
16.800 3.200 4.200 |
(1)
Se debería de tratar como una periodificación.
NOTA: El IVA se calcularía sobre el importe total.
Por el importe de la provisión debida al periodo normal de
garantía:
| 800 |
Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales |
Provisión por operaciones comerciales |
800 |
Durante los años siguientes se reconocería los ingresos por
prestación de servicios derivados del anticipo de clientes en la medida que
éstos se vayan prestando.
Desde el punto de vista del impuesto sobre sociedades, al no
haber norma fiscal específica, se aplicaría el criterio fiscal.
Espero que pueda ser de utilidad.
Un saludo cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de
la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
- Reforma del PGC. Cambios producidos según el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Día 8 de abril de 2021. Homologado ICAC 4 horas de contabilidad. https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/reformapgc_rd12021/
-
Aplicación práctica de la valoración de empresas con
hoja de cálculo. Homologado ICAC 4 horas contabilidad. Día 5 de mayo de 2021. Aplicación
práctica de la valoración de empresas con hoja de cálculo | Formación ICAC
(adeituv.es)
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