Como conocerán tras una espera de
más de dos años se han publicado en el BOE dos normas que modifica
fundamentalmente el PGC.
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Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que
se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre;
las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el
Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del
Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por
el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre. (BOE 30 de enero de 2021)
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Resolución de 10 de febrero de 2021, del
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas
de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el
reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de
servicios. (BOE de 13 de febrero de 2021).
Como hemos dicho, se modifica
fundamentalmente el PGC para adaptar la normativa española a los contenidos de
las Normas de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea: NIIF-UE 9
Instrumentos financieros y NIIF-UE 15 Ingresos procedentes de contratos con
clientes.
El Real Decreto introduce cambios
en la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” y 14ª.
“Ingresos por ventas y prestación de servicios”, así como en la información a
incluir en la memoria sobre estas transacciones. También se modifica el
concepto de Valor razonable, pero realizando una concreción más detallada de su
concepto y obtención. En el PGC Pymes y demás normativa hay solamente unas
adaptaciones de tipo técnico que afectan fundamentalmente al concepto de valor razonable
y contenidos de la memoria.
Sin embargo, la modificación se
centra en el PGC, ya que el ICAC ha adoptado la decisión de no modificar los
criterios de reconocimiento y valoración en materia de instrumentos financieros
y reconocimiento de ingresos del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas empresas.
Con lo cual, se va a producir una
diferencia sustancial en la contabilidad de las empresas según se adopte un
plan general de contabilidad u otro.
En cuanto a la modificación de la
Norma de Registro y Valoración 9ª Instrumentos financieros, se ha producido una
simplificación en cuanto a la clasificación de las carteras, ya que se reduce
su número a cuatro, en función de la gestión o modelo de negocio de la
empresa:
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Activos financieros al coste amortizado,
-
Activos financieros a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
-
Activos
financieros al coste.
-
Activos financieros a valor razonable con
cambios en el Patrimonio Neto.
De este modo, el título de las categorías
nos indica con claridad su contenido, finalidades y valoración.
Incluir un activo financiero en
una categoría dependerá de la decisión que tome la empresa en función de su
modelo de negocio. Esto es, en función de cuál es el objetivo que tiene la
empresa con la inversión realizada, ¿Qué pretende hacer con ella?
No cambia la numeración de las
cuentas, ni la inclusión de los activos financieros en las cuentas a largo o a
corto plazo, sino la valoración que se establece en los activos financieros.
La categoría de “activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Pérdidas y Ganancias”
se convierte en una categoría por defecto, esto es, si no es posible incluirlos
en ninguna de las anteriores.
De este modo, si el objetivo que
persigue la empresa con la inversión en instrumentos de patrimonio es con ánimo
de control de la sociedad participada, o que sea una sociedad multigrado o
asociada, se utilizará para contabilizar en las cuentas anuales individuales la
categoría de activos financieros al coste. Además, también se incluirán en esta
categoría los instrumentos de patrimonio para los que no pueda obtenerse una
estimación fiable de su valor razonable, así como otras inversiones de
naturaleza similar como las cuentas en participación o los préstamos
participativos con retribución contingente, etc.
Pero si se trata de instrumentos
de deuda cuyo objetivo por parte de la empresa es recuperar su importe vía
percepción de intereses y recuperación del importe invertido a su vencimiento,
esto es, percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato;
se incluirá en la categoría de activos financieros a coste amortizado. Esta
categoría incluirá a las anteriores de “Prestamos y partidas a cobrar” e
“Inversiones mantenidas hasta el vencimiento” (valores cotizados o no con una
fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable y que
la empresa mantenía con la intención efectiva y la capacidad de conservar hasta
su vencimiento).
Como hemos dicho, la categoría de
activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
se convierte en una cartera por defecto, y generalmente incluirán las antiguas
carteras de “Activos financieros mantenidos para negociar” y “Otros activos
financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias”, incluyendo aquellos activos financieros en los que se creen asimetrías
o inconsistencias contables.
Finalmente, el ICAC ha incluido
en la norma la categoría de activos financieros a valor razonable con cambios
en el patrimonio neto (esta clase no se contemplaba en el proyecto inicial del
ICAC). En esta categoría se incluirán aquellos instrumentos de deuda en los que
no se pueda aplicar el coste amortizado (por ejemplo, bonos convertibles, etc.),
o instrumentos de deuda que solo realizan pagos de principal e intereses pero
que no se pueden incluir en el coste amortizado ni se mantienen para negociar;
y también aquellos instrumentos de patrimonio en los que desde el momento
inicial se acuerde incluirlos en esta categoría de forma irrevocable (no se
puede cambiar posteriormente de criterio). Por lo tanto, en la práctica se
incluirán en esta categoría los que antes estaban registrados en la antigua
cartera de disponibles para la venta.
También contempla el ICAC cambios
de criterio de una clasificación de un categoría a otra, a no ser que se haya
determinado de forma irrevocable desde el principio en la categoría de activos financieros
valor razonable con cambios en el Patrimonio Neto.
La clasificación de los pasivos
financieros se simplifica también en dos categorías: Pasivos financieros a
valor razonable con cambio en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y Pasivos financieros
a coste amortizado. Pero fundamentalmente pocos cambios hay respecto a la norma
anterior.
También, dentro de las medidas
aprobadas para simplificar el tratamiento contable de los instrumentos financieros
también hay que referirse a los instrumentos financieros híbridos. En primer lugar,
se elimina el, requerimiento de identificar y separar los derivados implícitos
en un contrato principal que sea un activo financiero, que a partir de ahora se
valorarán:
-
a coste
amortizado si sus características económicas son coherentes con un acuerdo
básico de préstamo, o
-
a valor razonable en caso contrario,
-
a coste, en el caso de que el valor razonable no
pueda estimarse de manera fiable.
Reservándose la identificación y separación
cuando el instrumento principal no sea un activo financiero.
Finalmente, con respecto a los
cambios producidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros”, hay que poner de
manifiesto que no se contempla el reconocimiento de los deterioros por pérdidas
esperadas, sino que se mantiene el criterio actual de pérdidas incurrida. El
motivo es que este tipo de reconocimiento afecta fundamentalmente a las
entidades financieras, y en este caso ya el Banco de España ha adaptado la
Circular 4 el criterio de reconocimiento de las pérdidas esperadas en función
de estimaciones realizadas con modelos estadísticos internos de cálculo, pero
que no parecía adecuado ampliar este criterio de forma generalizada al resto de
las empresas, considerando que en las empresas no financieras es habitual que
el vencimiento de los derechos de cobro frente a los clientes sea inferior al
año.
De este modo, se mantiene el
criterio actual de reconocimiento del deterioro según Resolución de 18 de
septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la
memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
Con respecto a la contabilidad de
las coberturas contables, se introduce una mayor flexibilidad en los requisitos
a cumplir; para ello, se incrementan los posibles instrumentos de cobertura y
partidas cubiertas aptos para la designación, y se suprimen los umbrales del
análisis cuantitativo acerca de la eficacia retroactiva de la cobertura.
En relación al cambio que se
producirá en la NRV 14ª ingresos por ventas y prestaciones de servicios, muchas
de las precisiones que introduce la NIIF-UE 15 ya han sido tratadas en las
interpretaciones publicadas por el ICAC, mediante resolución y consulta; a modo
de ejemplo se puede mencionar la obligación que tiene la empresa de identificar
el conjunto de transacciones incluidas en un solo acuerdo a cambio de una sola
contraprestación, que debe asignarse a cada una de ellas en función de su valor
razonable relativo para poder así reconocer el ingreso derivado de cada
componente del acuerdo en función de los criterios generales establecidos para
las entregas de bienes (transferencia de beneficios y ventajas sobre el bien o
servicio) y prestación de servicios (porcentaje de realización).
En esta línea, se reforma la NRV
1RV 14ª, asumiendo la metodología elaborada a nivel internacional por la
NIIF-UE 15 Ingresos procedentes de contratos con clientes, incorporando en el
Plan General de Contabilidad el principio básico consistente en reconocer los
ingresos cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o
servicios comprometidos con el cliente y por el importe que se espera recibir
de este último, a partir de un proceso secuencial de etapas, que se desarrollan
en la Resolución del ICAC de 10 de febrero de 2021. Para ello es fundamental que exista un
contrato (escrito, verbal, mediante publicaciones, etc, que obliguen a las
partes) y que exista un cliente, no se aplica por ejemplo a ventas de
inmovilizado.
De este modo, para aplicar este
criterio fundamental de registro contable de ingresos, la empresa seguirá un
proceso completo que consta de las siguientes etapas sucesivas:
a) Identificar el contrato (o
contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que
crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.
b) Identificar la obligación u
obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de
transferir bienes o prestar servicios a un cliente.
c) Determinar el precio de la
transacción, o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener
derecho a cambio de la transferencia de bienes o de la prestación de servicios
comprometida con el cliente.
d) Asignar el precio de la
transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de
los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan
comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del
precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.
e) Reconocer el ingreso por
actividades ordinarias cuando (a medida que) la empresa cumple una obligación
comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un
servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de
ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades
ordinarias reconocido será el importe asignado a la obligación contractual
satisfecha.
La empresa revisará y, si es
necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que
cumple con el compromiso asumido.
Cuando existan dudas relativas al
cobro del derecho de crédito previamente reconocido como ingresos por venta o
prestación de servicios, el ingreso no se reconocerá.
La aplicación de estas
modificaciones, se aplicarán en las primeras cuentas anuales de los ejercicios
que se inicien a partir del 1 de enero de 2021.
Finalmente, comentar que, con
respecto a las existencias, se admite la aplicación del valor razonable menos
los costes de ventas como excepción en el caso, de “…. los intermediarios que
comercialicen con materias primas cotizadas, podrán valorar sus existencias al
valor razonable menos los costes de venta siempre y cuando con ello se elimine
o reduzca de forma significativa una "asimetría contable" que
surgiría en otro caso por no reconocer estos activos a valor razonable….”.
Todos los secretos sobre la
reforma desde una perspectiva práctica, se pueden ver en Guía Rápida Reforma
Contable 2021 (análisis práctico). Editorial Francis Lefebvre. Guía
Rápida Reforma Contable 2021 (análisis práctico) | Lefebvre-El Derecho (efl.es)
Un saludo cordial para todos los
amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Próximos eventos organizados por la Fundación
Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el
ICAC para la formación de los auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
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Reforma del
PGC. Cambios producidos según el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero. Día 8 de
abril de 2021. Homologado ICAC 4 horas de contabilidad.
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Aplicación
práctica de la valoración de empresas con hoja de cálculo. Homologado ICAC 4
horas contabilidad.
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