En un post anterior, titulado: Tributación entidadesparcialmente exentas y la exigencia de llevanza de contabilidad" poníamos de manifiesto la problemática contable y fiscal de
las ENL, y la diferencia existente entre:
-
Asociaciones de Utilidad Pública que se regulan por la Ley 49/2002, de
23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de
los incentivos fiscales al mecenazgo y tienen una regulación específica
- Resto
asociaciones, también denominadas entidades parcialmente exentas, que tributan
mediante la aplicación de los arts. 109 a 111 Ley 27/2014 del impuesto sobre
sociedades.
En cualquier caso, las aportaciones que pueden realzar a cualquiera
de estas dos entidades por las entidades colaboradoras, pueden adquirir, desde
el punto de vista económico, el sentido de prestaciones de servicios o
donación.
Se pretende esclarecer, el tratamiento que debe darse a las
aportaciones que puede realizar una sociedad o un particular, a una ENL como
entidad colaboradora.
El asunto es importante, porque en principio, estas aportaciones
pueden adquirir el tratamiento de:
-
Prestaciones de servicios.
-
Donaciones.
Que tengan un sentido u otro es importantísimo, porque si se
trata de una prestación de servicios:
-
Para la ENL es un ingreso por una actividad económica,
ya que no se corresponde con la actividad propia no lucrativa, y por lo tanto,
se tratará como un ingreso tributable en el Impuesto sobre Sociedades (al 10 %
si tributa mediante la Ley 49/2002 Entidades de Utilidad Pública, o bien al 25
% si se trata de entidad parcialmente exenta).
-
Para la entidad colaboradora sería un gasto
deducible en su Impuesto sobre Sociedades, ya que se trata de una
contraprestación económica por un servicio.
Ahora bien, si se trata de una
donación:
-
Para la ENL es un ingreso relacionado con la
actividad propia no lucrativa, y está exento en el IS, tanto si la sociedad es
de utilidad pública, o no.
-
Pero para la entidad colaboradora, se trataría de:
o
Gasto no deducible, se si realiza a una entidad
que no es de utilidad pública (art. 14 Impuesto Sociedades IS se trataría de
una liberalidad)
o
Gasto deducible, si se realiza a una entidad de
utilidad pública.
Pero, ¿Cuándo las aportaciones realizadas por una entidad
colaboradora a una ENL se consideran prestaciones de servicios o donación?
La respuesta la tenemos en la Consulta número 5 del ICAC
publicada en el BOICAC número 90/junio 2012. En esta consulta se le preguntaba
al ICAC sobre reflejo contable de la aportación económica realizada por una
empresa a dos fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de
colaboración empresarial.
La pregunta es sobre aportaciones a fundaciones, pero en
nuestra opinión, sería extensible a las ANL.
El ICAC en primer lugar menciona lo citado en el apartado 1
del artículo 25 de la Ley 49/2002: “Se entenderá por convenio de colaboración
empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta
Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio
de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en
cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen
por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador
en dichas actividades.
La
difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo
no constituye una prestación de servicios”. Claro la difusión por parte de la ENL, porque si la misma difusión la realiza la empresa colaboradora la excluye de los contenidos del convenio de colaboración, en este sentido se pronuncia la Consulta de la DGT CV 0990-15
De todas formas habría que hacer mención separada de la consideración de los convenios de colaboración empresarial con ENL de utilidad publica acogidas a la Ley 49/2002, ya que si cumplen con todos los requisitos exigidos en el articulo 25 de la Ley 49/2002, las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora, es ingreso exento para la ENL y no estará sujeto al IVA. Puede verse la Consulta de la DGT CV 0990-15.
De todas formas habría que hacer mención separada de la consideración de los convenios de colaboración empresarial con ENL de utilidad publica acogidas a la Ley 49/2002, ya que si cumplen con todos los requisitos exigidos en el articulo 25 de la Ley 49/2002, las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de gastos deducibles para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad colaboradora, es ingreso exento para la ENL y no estará sujeto al IVA. Puede verse la Consulta de la DGT CV 0990-15.
Ante esto, el ICAC indica que el adecuado tratamiento
contable a los hechos descritos, puede ser:
-
Donación: Reconocimiento como un gasto en el
momento inicial de la firma del convenio, o
-
Prestación de servicios: Periodificación de
dicho gasto en la medida que se difunda la colaboración en años siguientes.
Para lo cual hay que analizar previamente
el fondo económico del convenio de colaboración. De tal modo que:
-
Si las fundaciones asumen una obligación
equivalente a la contraprestación recibida para difundir la colaboración de la
entidad aportante, el acuerdo debería calificarse como la prestación de un
servicio de publicidad y la imputación del gasto a la cuenta de pérdidas y
ganancias debería ajustarse al principio de devengo y, en consecuencia,
reconocerse a medida que se fuese incurriendo en la prestación del servicio por
parte de las fundaciones.
-
Pero, si por el contrario, se llegase a la
conclusión que la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra
que conceder una ayuda a las citadas entidades a cambio de una contraprestación
simbólica, en comparación con el importe comprometido, consistente en difundir
la colaboración de la consultante en las actividades desarrolladas por las
fundaciones, el acuerdo suscrito, a diferencia de los contratos de patrocinio
se trataría de una donación, y la obligación incurrida por la empresa debería
llevar a reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo
por el valor actual del importe total comprometido
Veamos un caso práctico:
La sociedad A realiza unas aportaciones económicas a dos
fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de colaboración empresarial
de acuerdo con lo estipulado en el apartado 1 del artículo 25 de la Ley
49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
A este respecto, las aportaciones realizadas a las fundaciones se realizarán
para que éstas puedan realizar las actividades que efectúan en cumplimiento del
objeto o finalidad específica de las mismas, y se comprometen por escrito a
difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas
actividades.
Estas aportaciones son las siguientes:
a). Fundación B. Aportación de 500.000 euros a cambio de que la
fundación asuma la obligación equivalente a la contraprestación recibida de
difundir la colaboración de la entidad aportante durante un periodo de 5 años.
b). Fundación C. Aportación 5.000 euros a cambio de una
contraprestación simbólica, en comparación con el importe comprometido,
consistente en difundir la colaboración de la consultante en las actividades desarrolladas
por las fundaciones.
Se pide:
Registrar contablemente lo que proceda en la contabilidad de la
sociedad A.
SOLUCIÓN:
La aportación realizada a la fundación B debe
calificarse como la prestación de un servicio de publicidad, y en consecuencia,
periodificarlo durante los cinco años de duración del compromiso de publicidad[1].
Sin embargo, el acuerdo suscrito con
la fundación C, a diferencia de los contratos de patrocinio (que se rigen por
la Ley General de Publicidad) no parece que encierre dos obligaciones a
ejecutar por las partes, sino que su naturaleza jurídica y, en consecuencia,
económica, estaría más cercana a la donación, por lo que debe registrarse como
gastos del ejercicio.
Año 1.
Subvención a la Fundación B:
500.000
|
44x
|
Periodificaciones a largo plazo[2]
|
a
|
Tesorería
|
57
|
500.000
|
Periodificación
del primer año[3]: 500.000/5 = 100.000 euros
cada año.
100.000
|
627
|
Publicidad, propaganda y relaciones
públicas.
|
a
|
Periodificaciones a largo plazo
|
44x
|
500.000
|
Año 1:
Subvención a la fundación C. Se considera una donación. Utilizamos para ello
una cuenta del subgrupo 67 Pérdidas procedentes de activos no corrientes y
gastos excepcionales.
5.000
|
67x
|
Donaciones
|
a
|
Tesorería
|
57
|
5.000
|
Año 2:
Periodificación del segundo año de la aportación a la fundación B: 500.000/5 =
100.000 euros cada año.
100.000
|
627
|
Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
|
a
|
Periodificaciones a largo plazo
|
44x
|
500.000
|
El resto
de los años se realizará la misma periodificación, hasta completar los cinco
años.
Desde el punto de vista fiscal,
se asume un tratamiento en la misma línea. Puede verse al respecto la Consulta Vinculante de loa Dirección General de Tributos DGT V0720-11
En consecuencia es esencial
determinar cuándo se puede considerar que una “contraprestación es meramente simbólica”,
pues de ello depende, que se considere prestaciones de servicios o donación.La respuesta la tenemos en la consulta de la DGT Consultas V2189-12
En la misma se indica: “De todo lo anterior se deduce que, en la medida en que la fundación consultante, que no tiene naturaleza mercantil, sólo realice operaciones a título gratuito, equiparándose a ellas aquéllas en las que la contraprestación sea meramente simbólica, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, sus operaciones no estarían sujetas al Impuesto ni podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo”.
Y se concluye que:
“…….dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto”.
“…….dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto”.
Todo esto, y más se
desarrollará en el webinar
sobre Problemática contable de Entidades sin ánimo de lucro, fundaciones y su
tratamiento fiscal.
Un saludo cordial para todos
los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia.
La Fundación Universidad Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia, va a organizar los siguientes eventos online homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores de cuentas inscritos en el ROAC.
Webinar:
Día 12 de junio de 2015. Webinar Problemática contable de Entidades sin ánimo de lucro, de las Fundaciones y su tratamiento fiscal. http://cort.as/RH7O
Día 30 de septiembre 2015. Webinar. Aplicación del marco conceptual de empresa en liquidación y su efecto en el informe de auditoría. http://cort.as/RH7P
Cursos online:
Diploma EPU en Gestión Financiera y Contable de la Pyme con
ERP. 13ª Edición. Curso 2015/2015. http://cort.as/SACr
Cursos online
homologados por el ICAC como curso formación acceso al ROAC:
Certificado en Técnicas de Valoración de Empresas y Planes
de Viabilidad. Curso 2015/2015. http://cort.as/SADT
[1]
Se va a realizar una periodificación lineal, pues no se indica otra cuestión
distinta.
[2]
El importe entregado se contabilizará en el epígrafe VII. “Deudores comerciales
no corrientes” del activo del balance, dentro de la partida “Periodificaciones
a largo plazo”.
[3]
Suponemos que la entrega del dinero se ha producido a principios de año.
No hay comentarios:
Publicar un comentario
Los comentarios que se deseen incorporar tendrán que ser moderados por el propietario del blog.