Las inversiones financieras cualificadas son aquellas
reguladas en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades LIS (se
tiene más del 5 % o su coste fue superior a 20 millones de euros). Las
plusvalías o minusvalías producidas en estas inversiones, a partir del 1 de
enero de 2017 no se considerarán a efectos tributarios, esto es las plusvalías
estarán exentas y las minusvalías no se considerarán. Todo ello, tras la
entrada en vigor de la modificación producida por el Real Decreto Ley 3/2016,
por la que se introduce la letra k) en el artículo 15 de la LIS.
El articulo 15 letr4a k) dice que no serán deducibles, “Las
pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el
capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de
las siguientes circunstancias:
1.º que, en el período impositivo en que se registre el
deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta
Ley, o
2.º que, en caso de participación en el capital o en los
fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período
impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1
del artículo 21 de esta Ley”.
Obviamente, se introduce una diferencia entre la
contabilidad y la fiscalidad, de tal modo que nos podemos preguntar si esta
diferencia es permanente o temporaria.
Existen algunos autores, cuya opinión respecto muchísimo, e
incluso el propio ICAC en su consulta núm. 1, publicada en el BOICAC 109 de
marzo de 2017, en el que se inclinan porque se trata de una diferencia
permanente, siempre y cuando no se disuelva la sociedad participada, por el
motivo de que la no deducibilidad de estos deterioros no va revertir, porque
fiscalmente nunca serán deducibles, y en consecuencia no tienen efecto sobre la
fiscalidad futura de la entidad.
El ICAC en la consulta comentada indica que “Sin embargo, la
modificación operada en este punto por el real decreto-ley, que califica dichas
pérdidas como gastos no deducibles, elimina esta expectativa de derecho e
impone recalificar la diferencia como permanente”.
Por lo tanto, según lo expuesto se trataría como una
diferencia permanente, a no ser que la sociedad participada se liquide en los
próximos 10 años.
Lamentablemente, yo tengo que disentir de estas opiniones,
las cuales como he dicho antes, respeto profundamente.
Hay que tener en cuenta, que estás perdidas por deterioro no
serán deducibles nunca, pues la Ley del Impuesto sobre Sociedades lo prohíbe,
en consecuencia, a primera vista la lógica parece que nos diga que estamos ante
una diferencia permanente, puesto que fiscalmente no será deducibles nunca.
Pero en mi opinión, no es así, se trata de una diferencia
temporaria, ¿Por qué motivo si resulta que no va a ser deducible del Impuesto
sobre Sociedades nunca?, pues porque estamos hablando de diferencias
temporarias, y no de diferencias temporales.
Las diferencias temporales son las existentes entre ingresos
y gastos desde el punto de vista contable y fiscal. Si nos atenemos a esto,
esta diferencia es permanente.
Pero a partir de la aplicación en 2007 del actual Plan
General de Contabilidad, el concepto de diferencias temporarias es más amplio
que el de diferencias temporales. Las diferencias temporarias contienen a las
diferencias temporales más otras adicionales.
El concepto de diferencias temporarias hay que buscarlo en
el balance, y no en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, de tal modo que se
definen como “aquellas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal,
atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio
propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal
futura”.
En esta línea se definen tanto la Norma de Registro y
Valoración 12ª del Plan General de Contabilidad, como la Norma de Registro y
Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de pymes, y además la
Resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y
elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre
Beneficios.
El problema puede estribar en lo que se entiende “…en la
medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura”. De tal modo que nos
podemos preguntar, si estas diferencias en la valoración de activos (inversiones
financieras en el caso que nos ocupa), tienen o no transcendencia en la carga
fiscal futura.
Para ello tendremos que interpretar lo que se entiende por “incidencia
en la carga fiscal futura” desde luego, si por esto se entiende que serán
deducibles en años siguientes, ciertamente no lo serán nunca; pero en mi
opinión, la frase “incidencia en la carga fiscal futura” se refiere a toda
diferencia entre el resultado contable y la base imponible que ee pueda
producir por este hecho en el futuro. Eso es, que en el futuro esta distinta valoración
contable y fiscal de las inversiones financieras, produzcan diferencias entre
la contabilidad y la fiscalidad en sentido contrario. O lo que es lo mismo, si
tiene incidencia en un ajuste en ejercicios siguientes entre el resultado
contable y fiscal, entonces en mi humilde opinión, tiene transcendencia en la
carga fiscal futura.
En el mismo caso nos encontraríamos, por ejemplo las
perdidas por deterioro de créditos comerciales no deducibles por no cumplir las
condiciones establecidas en el art. 13.1 de la LIS, en el caso que en el año
siguiente se cobren por parte de la
sociedad estos créditos. En este caso que comento, tampoco sería deducible en
el futuro el deterioro de estos créditos, ¿se pude decir entonces que no tiene trascendencia
en la carga fiscal futura?, obviamente no, porque la reversión del deterioro supondrá
un ajuste negativo al resultado contable para obtener la base imponible del ejercicio
siguiente.
Pues lo mismo sucede con el deterioro no deducible de las
inversiones cualificadas, si en los ejercicios siguientes revierte, también
supondrá un ajuste negativo en el resultado contable futuro para obtener la
base imponible de ese año, que compensaría la diferencia positiva surgida por
la no deducibilidad inicial de. deterior, ¿se pude decir que no tendrá transcendía
en la carga fiscal futura?, yo entiendo que sí que la tiene.
Veamos un sencillo ejemplo.
Supongamos que en el año x, se produce un deterioro valorado
en 10.000 euros en unas inversiones financieras que representan un porcentaje
superior al 5 %. En el año x, la empresa registró dicho deterioro del modo
siguiente:
|
10.000
|
(696) Pérdidas por deterioro de
Participaciones y valores representativo de deuda a largo plazo.
|
(296) Deterioro del valor de participaciones en el patrimonio neto a
largo plazo
|
10.000
|
El resultado contable antes de impuestos, después de registrar
todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo las pérdidas por deterioro
anteriores) asciende a 100.000 euros.
En el supuesto que no hubiera ninguna otra diferencia entre
la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a
|
Resultado contable antes de impuestos
|
100.000
|
|
(+) Pérdidas por deterioro no deducibles.
|
10.000
|
|
Base imponible
|
110.000
|
Supongamos ahora que en el año siguiente x+1 la pérdida por
deterioro registrada el año anterior revierte.
La entidad contabilizará:
|
10.000
|
(296) Deterioro del valor de participaciones en el patrimonio neto a
largo plazo
|
(796) Reversión del deterioro de participaciones en el patrimonio
neto a largo plazo
|
10.000
|
El resultado contable antes de impuestos, después de registrar
todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo la reversión por deterioro
anteriores) asciende a 90.000 euros
En el supuesto también que no hubiera ninguna otra
diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería
a
|
Resultado contable antes de impuestos
|
90.000
|
|
(-) Reversión por deterioro no deducibles.
|
- 10.000
|
|
Base imponible
|
80.000
|
En este caso, se puede decir que ¿no ha habido
transcendencia fiscal en el futuro?, se puede decir ¿Qué la primera diferencia
del año x es permanente, y la del año x+1 también es permanente?
En mi opinión, obviamente no. Se trata pues de una
diferencia temporaria. Otra cuestión, es que al ser una diferencia temporaria
positiva y generar Activos por impuestos diferidos, se deberían seguir en su reconocimiento
las cautelas establecidas en la Norma de Registro y Valoración 12ª del Plan
General de Contabilidad, como la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan
General de Contabilidad de pymes, y además la Resolución de 9 de febrero de
2016 del ICAC.
Para reforzar aún más nuestro razonamiento, vamos a ver otro
ejemplo clarificador:
Supongamos ahora que en el año x, se produce un deterioro de
créditos no comerciales no deducibles por no cumplir las condiciones impuestas
en el artículo 13.1 de la LIS , por un
importe de 10.000 euros. En el año x, la empresa registró dicho deterioro del
modo siguiente:
|
10.000
|
(694) Pérdidas por deterioro de
Créditos por operaciones comerciales
|
(490) Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales
|
10.000
|
El resultado contable antes de impuestos, después de registrar
todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo las pérdidas por deterioro
anteriores) asciende a 100.000 euros.
En el supuesto que no hubiera ninguna otra diferencia entre
la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería a
|
Resultado contable antes de impuestos
|
100.000
|
|
(+) Pérdidas por deterioro no deducibles.
|
10.000
|
|
Base imponible
|
110.000
|
Supongamos ahora que en el año siguiente x+1 estos créditos
deteriorados son cobrados totalmente por la empresa.
En este caso, se contabilizará:
|
10.000
|
(490) Deterioro del valor de créditos por operaciones comerciales
|
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales.
|
10.000
|
El resultado contable antes de impuestos, después de registrar
todos los ingresos y gastos devengados (incluyendo la reversión por deterioro
anteriores) asciende a 90.000 euros
En el supuesto también que no hubiera ninguna otra
diferencia entre la contabilidad y la fiscalidad, la Base Imponible ascendería
a
|
Resultado contable antes de impuestos
|
90.000
|
|
(-) Reversión por deterioro no deducibles.
|
- 10.000
|
|
Base imponible
|
80.000
|
En este caso, nadie pone en duda que se trata de una
diferencia temporaria, ¿Por qué motivo en el caso de las inversiones
financieras se pone en duda que también se trata de una diferencia temporaria?
Un saludo cordial para todos los amables lectores.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes postgrados de la Universidad de Valencia. Abierta la matrícula para el curso 2017/2018:
-
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de
empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria
acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Webinars y jornadas on line: Homologadas por el ICAC. http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/jornadas-webinars/
Webinar día 9 de febrero de 2018: Tratamiento contable del IVA internacional y sus implicaciones fiscales. Homologada 4 horas de contabilidad.
Jornada online 26 de febrero de 2018. Tratamiento contable de las Entidades No Lucrativas, de las fundaciones y su fiscalidad. Homologada 8 horas de contabilidad
Webinar día 2 de marzo de 2018. Novedades del cierre contable de 2017 y sus implicaciones fiscales. Homologada con 4 horas de contabilidad.
Jornada online 26 de abril de 2018. Métodos actuales de valoración de empresas. Distintas alternativas. Homologada con 4 horas de otras materias.
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