No olvidemos
que la Reserva de Capitalización, según el artículo 25 de la nueva Ley del
Impuesto sobre sociedades es una minoración de la Base Imponible. En este
sentido, podemos preguntarnos, ¿de qué base imponible se trata en el caso de
existencia de grupos de sociedades?
En primer
lugar tenemos que hacer referencia a que se trata del grupo fiscal de sociedades
según el régimen especial del régimen de consolidación fiscal (arts. 55
a 75 de la LIS), ya que si no existe grupo fiscal y existe grupo contable,
desde el punto de vista fiscal se tributará en el régimen general, y en este
caso, la referencia es la base imponible individual de cada sociedad del grupo
contable, que tributará por separado. En este sentido, puede verse nuestro post
titulado: Bienvenida la reserva de capitalización para el ejercicio 2015.
Por tanto,
solamente en aquellos casos en los que exista grupo fiscal, parece que puede
existir algún problema en la determinación de la Base Imponible sobre la que se
debe realizar la minoración por reserva de capitalización.
En
consecuencia, si existe grupo fiscal, es posible dos formas para que el grupo fiscal
tribute:
1.
Tributación por el Régimen General. Si el grupo tributa
por el régimen general, entonces la minoración por la reserva de capitalización
y todo lo que ésta exige como el incremento de los fondos propios, etc, deberá
realizarse a nivel individual de la sociedad a que corresponda.
2.
Tributación por el Régimen Especial de
consolidación fiscal según arts. 55 a 75 de la LIS. Vamos a ocuparnos de este
último caso.
Si el grupo tributa por el régimen especial de consolidación
fiscal (arts. 55 a 75 de la LIS), podemos comprobar que la Base Imponible consolidada
se realizará por agregación de bases imponibles individuales de las sociedades
del grupo, y sobre esta agregación se realizarán las eliminaciones e
incorporaciones por aquellos resultados entre las empresas del grupo (intragrupo)
que no se hubieran realizado en el exterior.
Podemos ver en el Artículo 62 de la LIS, sobre determinación de la base imponible del grupo
fiscal
1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales
correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo
fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63
de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos
tanto en la normativa contable para la determinación del resultado
contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes
a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de
esta Ley, se referirán al grupo fiscal.- b) Las eliminaciones.
- c) Las incorporaciones de las eliminaciones
practicadas en períodos impositivos anteriores, cuando corresponda de
acuerdo con el artículo 65 de esta Ley.
- d) Las
cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el
artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la
dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del
grupo.
En consecuencia, ¿Cuál
es entonces el procedimiento?
- La minoración del 10 % se realizará sobre la Base
Imponible consolidada, previa a la compensación de bases imponibles negativas y
después de haber hecho las eliminaciones e incorporaciones correspondientes.
- El incremento de los fondos propios será a nivel
de grupo. Esto es, el incremento en los fondos propios definidos según el artículo
25 de la LIS, pero por el conjunto de las sociedades que forman el grupo.
- La dotación obligatoria de la reserva de
capitalización se realizara por cualquiera de las sociedades que forman el
grupo.
Todo ello hace
más atractiva la aplicación del Régimen de consolidación fiscal, pues el
incremento de los fondos propios es a nivel general de grupo y la dotación de
la reserva de nivelación la puede hacer cualquiera de ellas.
Finalmente, en
el caso de que una sociedad se incorpore al grupo en un momento dado, hay que
tener en cuenta lo establecido en el artículo 67 Reglas especiales de
incorporación de entidades en el grupo fiscal, en el que se dice:
“En el
supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación
de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes
reglas:
………
c) Las cantidades correspondientes a la
reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley
pendientes de aplicar, se aplicarán en la base imponible del grupo fiscal,
con el límite del 10 por ciento de la base imponible positiva individual
de la propia entidad previa a su aplicación, a la integración de las
dotaciones a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a
la compensación de bases imponibles negativas, teniendo en cuenta las
eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de
acuerdo con lo previsto en los
artículos 64 y 65 de esta Ley.- ………
Veamos un caso
práctico:
Supongamos un
grupo que está formado por dos sociedades. La sociedad A pose el 80 % de los
derechos de voto de la sociedad B.
Durante el año
2015, se ha producido un incremento en las reservas voluntarias, fruto de los
resultados de 2014, de:
- Sociedad A: 1.500 euros.
- Sociedad B: 1.000 euros.
Las bases
imponibles individuales son:
- Sociedad A: 500
- Sociedad B: 400
- Eliminaciones: 200 por ventas de la sociedad A a la sociedad B no realizadas en el exterior en el ejercicio.
- Incorporaciones: 100 por ventas de la sociedad A a la sociedad B no realizadas en el exterior en ejercicios anteriores y que se produce en este año.
SOLUCIÓN:
Incremento de
los fondos propios (reservas voluntarias) a nivel de grupo: 1.500 + 0,80 x
1.000 = 2.300. Se ha tenido en cuenta solamente el 80 % del incremento de las
reserva de B, puesto que éstas son las que corresponde al grupo, el resto
corresponde a los socios externos.
En principio
se puede minorar la Base Imponible consolidada en el 10 % sobre 2.300 = 230.
Base imponible
consolidada:
Base imponible
de A: 700
Base imponible
de B: 400
(-)
Eliminaciones: -200
Incorporaciones: 100
Base imponible
consolidada: 1.000
El límite de
minoración de la Base Imponible consolidada será del 10 % sobre 1.000 = 100.
La diferencia
entre 230 y 100 se podrá minorar en la base imponible consolidada de los dos
ejercicios siguientes. Para ello se tiene que dotar la reserva de
capitalización por 230, y lo podrá hacer cualquiera de las sociedades del
grupo.
Otro de los problemas que nos podemos plantear, es como repartimos esta minoración de la base imponible consolidada de 100 entre las dos sociedades que forman el grupo. Esto es, como afecta esta minoración a la contabilidad individual de cada una de las sociedades del grupo. En nuestra opinión este reparto entre las sociedades del grupo debería efectuarse proporcionalmente a la base imponible que cada una de ellas aporta al grupo.
En nuestro ejemplo, la sociedad aporta al grupo su Base imponible de 700 menos las elimiancio0nes de 200 más las incorporaciones de 100. Esto es, en total aporta 600, que representa el 60 % sobre el total.
Sin embargo, la sociedad B aporta al grupo una base imponible de 400, que representa un 40 % sobre el total.
Pues bien, la minoración total de 100 de la base imponible consolidada, se repartirá en 60 (60 %) afectando a la contabilidad de A, mientras que 40 (40%) se afectará a la contabilidad B.
El reparto del impuesto sobre sociedades en la contabilidad de A y B, será la siguiente:
(supongamos que no existen ninguna otra diferencia temporaria ni permanente, ni pagos fraccionados y el tipo impositivo es del 25 %)
De este modo, los asientos contables del impuesto sobre beneficios, en la contabilidad de A y de B, será la siguiente:
Sociedad B:
Un saludo afectuoso para todos.
Otro de los problemas que nos podemos plantear, es como repartimos esta minoración de la base imponible consolidada de 100 entre las dos sociedades que forman el grupo. Esto es, como afecta esta minoración a la contabilidad individual de cada una de las sociedades del grupo. En nuestra opinión este reparto entre las sociedades del grupo debería efectuarse proporcionalmente a la base imponible que cada una de ellas aporta al grupo.
En nuestro ejemplo, la sociedad aporta al grupo su Base imponible de 700 menos las elimiancio0nes de 200 más las incorporaciones de 100. Esto es, en total aporta 600, que representa el 60 % sobre el total.
Sin embargo, la sociedad B aporta al grupo una base imponible de 400, que representa un 40 % sobre el total.
Pues bien, la minoración total de 100 de la base imponible consolidada, se repartirá en 60 (60 %) afectando a la contabilidad de A, mientras que 40 (40%) se afectará a la contabilidad B.
El reparto del impuesto sobre sociedades en la contabilidad de A y B, será la siguiente:
(supongamos que no existen ninguna otra diferencia temporaria ni permanente, ni pagos fraccionados y el tipo impositivo es del 25 %)
|
Concepto
|
Sociedad A
|
Sociedad B
|
Total
|
|
Base imponible
|
700
|
400
|
1.100
|
|
Eliminaciones
|
-200
|
|
-200
|
|
Incorporaciones
|
100
|
|
100
|
|
Base imponible previa
|
600
|
400
|
1.000
|
|
Minoración por reserva de capitalización
|
-60
|
-40
|
100
|
|
Base imponible
|
540
|
360
|
900
|
|
Tipo impositivo
|
25%
|
25%
|
25%
|
|
Cuota integra
|
135
|
90
|
225
|
De este modo, los asientos contables del impuesto sobre beneficios, en la contabilidad de A y de B, será la siguiente:
Sociedad A:
135
|
(6300) Impuesto corriente
|
(4752) H.P. acreedora por IS
|
225
|
90
|
(2428) Crédito a cp. con empresas del grupo por efecto impositivo (*)
|
25
|
(6301) Impuesto diferido
|
(4798) Pasivo por diferencias temporarias imponibles intragurpo
25 % sobre 200 (*)
|
50
|
25
|
((4798) Pasivos por diferencias temporarias imponibles intragurpo (*)
|
(*) IMPORTANTE: Son las cuentas que prevé la Resolución de 9
de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las
cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
90
|
(6300) Impuesto corriente
|
(5138) Otras deudas a cp. con empresas del grupo por efecto
impositivo (*)
|
225
|
(*) IMPORTANTE: Son las cuentas que prevé la Resolución de 9
de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las
cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios.
La reserva de capitalización la podrá registrar cualquiera de las sociedades del grupo, y a nuestro entender, si se hace por 230, está sociedad será la que registre el derecho a minorar durante los dos años siguientes la diferencia con lo realmente aplicado por 130.
Gregorio Labatut Serer
Director de los siguientes Postgrados:
Diploma en Auditoría de Cuentas. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online. http://cort.as/SADB
Diploma en Experto Contable con ERP. Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Ha conseguido la máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/SACb
Diploma en Gestión financiera y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/SACr
Certificado de postgrado en técnicas de valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación obligatoria acceso ROAC. http://cort.as/SADT
Director de los próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los auditores de cuentas:
Jornadas presenciales homologadas por el ICAC para la formación obligatoria de los auditores de cuentas inscritos en el ROAC:
- Jornada sobre confección del Plan de Viabilidad con hoja de cálculo. Día 16 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación. http://congresos.adeituv.es/plan16/contacto/index.es.html
- Jornada APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA VALORACIÓN DE EMPRESAS CON HOJA DE CÁLCULO. Día 23 de septiembre de 2016. . Homologada por el ICAC con 8 horas de formación: http://congresos.adeituv.es/valoracion16/ficha.es.html
III Jornada en Compliance sobre prevención de riesgo de blanqueo de capitales y FT para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 29 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación: http://congresos.adeituv.es/blanqueo16/inscripcion/index.es.html
- Jornada marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento y responsabilidad sobre la formulación de Cuentas Anuales. Día 21 de octubre de 2016. Homologado por el ICAC con 6 horas de formación. http://congresos.adeituv.es/marco2016/ficha.es.html
Online y webinar homologados por el ICAC como formación obligatoria auditores del ROAC: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
Webinar: Deterioro del valor de los activos. Día 9 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 4 horas de formación.
Webinar: Prevención en blanqueo de capitales para auditores de cuentas, asesores fiscales y contables. Día 15 de septiembre de 2016. Homologado con 4 horas de formación.
Jornada online: “Actualización sobre normativa contable y consultas del ICAC”. Desde el 15 de julio al 30 de septiembre de 2016. Homologada por el ICAC con 8 horas de formación en contabilidad para auditores del ROAC.
Pueden verse en: http://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
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