Como
sabemos tanto Real Decreto-ley 15/2020 como en el Real Decreto-ley 35/2020 de
22 de diciembre y otros, establecen que debido a la pandemia cuando el
arrendador sea un gran tenedor, la persona física o jurídica arrendataria podrá
solicitar al arrendador una moratoria que deberá ser aceptada por el arrendador
siempre que no se hubiera alcanzado ya un acuerdo entre ambas partes de
moratoria o reducción de la renta.
También
en algunos casos se está produciendo un acuerdo entre arrendador y arrendatario
consistente en un periodo de carencia o una condonación de la renta durante un
periodo de tiempo debido al estado de alarma.
Desde
el punto de vista contable nos podemos preguntar, ¿Cuál es el tratamiento
contable en estos casos en la contabilidad del arrendatario?, ¿Qué tratamiento
tiene la renta condonada y no pagada en unos meses?
Que
yo sepa el ICAC no se ha pronunciado en el caso concreto que estamos tratando, condonación
de la renta motivada por la pandemia. De tal modo que la única referencia que
tenemos es consulta número del BOICAC N º 87/2011, en la que se analiza el
criterio que debe seguirse para reconocer el gasto relacionado con un contrato
de arrendamiento operativo que incorpora un periodo de carencia. Pero en este
caso, el motivo de la carencia se debía a que a la firma del contrato la
empresa arrendataria todavía no podía realizar la actividad por lo que se
acordó un periodo de carencia de dos meses.
El ICAC en primer lugar
recuerda los contenidos de la norma de registro y valoración 8ª. “Arrendamientos
y otras operaciones de naturaleza similar” del PGC, en concreto el apartado 2 en
la que se regula el arrendamiento operativo, en los siguientes términos: “Se
trata de un acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario
el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio
de percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de
un arrendamiento de carácter financiero. Los ingresos y gastos,
correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de
arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y
gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta
de pérdidas y ganancias.”
Por otra parte, en el
apartado 3º. “Principios contables” del Marco Conceptual de la Contabilidad del
PGC se define el principio de devengo como sigue:
“2. Los efectos de las
transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al
ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
El ICAC, teniendo en cuenta
todos estos criterios, concluye que el plazo de arrendamiento comienza en la
fecha en que la empresa controle el derecho de uso que, con carácter general,
debería coincidir con la puesta a disposición del activo arrendado, pudiendo
ser esta fecha anterior a la del inicio de la actividad, como es el caso que
nos ocupa, debido a que el arrendatario necesita realizar obras de reforma en
los locales arrendados.
En este sentido, el ICAC
entiende que el periodo inicial de carencia de dos meses incluido en los
contratos debe entenderse como un incentivo al arrendamiento que la empresa
contabilizará como un menor gasto a lo largo del periodo de arrendamiento, para
lo cual se utilizará, con carácter general, un sistema de reparto lineal, sin
perjuicio de que tal y como se ha indicado la cuota resultante de aplicar el
incentivo, en todo caso, comience a devengarse cuando la empresa asuma el
control del activo, circunstancia que se producirá, con carácter general, a la
firma de los correspondientes contratos.
De
tal modo que, el coste anual del arrendamiento —incluida la moratoria o rebaja
de la renta— debe ser distribuido entre los meses pendientes para finalizar el
ejercicio económico, habiendo por lo tanto un devengo contable, de igual forma
en estos meses, por la parte proporcional, aunque no se produzca el pago.
Pero
la pregunta es, ¿habría que seguir el mismo criterio en el caso que nos afecta
de carencia motivado por la covid-19?
En
el caso de la consulta el ICAC entiende que, a pesar de no ejercer actividad en
los meses iniciales, el arrendatario tiene el control sobre el activo, y en
consecuencia se produce el devengo por este motivo. En el caso de que la causa
sea la reducción o falta de actividad debido a la Covid-19 estamos en una
circunstancia similar. Por lo tanto, en principio también debería producirse un
devengo de la renta, pero obviamente por un importe inferior a la renta normal
y habitual, ¿pero ¿cómo deberíamos calcular esta disminución de la renta?,
¿podría establecerse de forma lineal durante el resto de duración del
contrato?, o quizá ¿se debería de estimar de otro modo?
En
el caso del consumo por amortizaciones, la posición del PGC y de la Resolución
del ICAC sobre inmovilizado material e inversiones inmobiliaria, entiende que “…..una la amortización no cesará cuando el
activo esté sin utilizar o se haya retirado temporalmente del uso, a menos que
se encuentre totalmente amortizado, sin perjuicio de de la necesidad de revisar su patrón de consumo siempre que
el cambio sea significativo ajustándolo al importe estimado que realmente
corresponda al deterioro sufrido”. Este caso ya lo tratamos en “Cierre
contable de 2020. Efectos del coronavirus en el cálculo de las amortizaciones”.
Si
asimilamos el caso de las amortizaciones a los arrendamientos operativos,
podemos llegar a la conclusión de que el periodo de carencia del alquiler no es
motivo para cesar en el registro del gasto, pero obviamente, existe también un
cambio en el patrón de consumo del alquiler, pero ¿cómo deberíamos medir este cambio
en el patrón de consumo del alquiler?, pues en mi opinión, ante la ausencia de
cualquier otro criterio alternativo, una opción pragmática podría ser repartir
el coste total del arrendamiento durante el periodo restante del contrato de
forma lineal, mientras no encontremos un criterio mejor.
Espero
que haya podido ser de utilidad.
Un
saludo cordial para los amables lectores.
Gregorio
Labatut Serer
Profesor Titular de la Universidad de Valencia.
Director de los siguientes títulos propios de la Fundación Universidad
Empresa ADEIT de la Universidad de Valencia Curso 2020/2021:
-
Diploma de Especialización en Experto Contable con ERP.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Homologado
para el acceso al Registro de Experto Contables-REC. También ha conseguido la
máxima puntuación para el Registro de Expertos contables de AECE y AECA. http://cort.as/-HlSF
-
https://www.youtube.com/watch?v=xhO1WE5c-To
-
https://www.youtube.com/watch?v=j2VKx2SB70w
-
Diploma de Especialización en Auditoría de Cuentas.
Homologado por el ICAC como formación obligatoria para el acceso al ROAC. Online.
-
https://www.youtube.com/watch?v=hee0CHUnTJM&t=16s
-
https://www.youtube.com/watch?v=0ZG2DBPFmWg
-
Diploma de Especialización en Gestión financiera
y contable de la Pyme con ERP. http://cort.as/-HlST.
Directora: Dra. Elisabeth Bustos Contell.
-
https://www.youtube.com/watch?v=AW9QcBadVp8
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https://www.youtube.com/watch?v=cCv0h8W7Igw
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Certificado de postgrado en técnicas de
valoración de empresas y planes de viabilidad. Homologado por el ICAC formación
obligatoria acceso ROAC. https://postgrado.adeituv.es/tecnicasvaloracion-viabilidad
Próximos eventos organizados por la Fundación Universidad Empresa. ADEIT de
la Universidad de Valencia, homologados por el ICAC para la formación de los
auditores de cuentas. Webinars: https://formacion.adeituv.es/homologacion-icac/
-
Novedades del
cierre contable 2020 y sus implicaciones fiscales para la auditoría de cuentas
y efectos covid-19. Segunda jornada. Días 3 y 4 de febrero. Homologado con 8 horas
de formación auditores del ROAC.
-
Confección de
un Plan de Viabilidad con Hoja de Cálculo. Dia 24 de febrero de 2021.
Homologado del ICAC con 4 horas de formación auditores del ROAC.
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